III FSK 2827/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2252/19 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Gd 2252/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.R. (dalej powoływana jako "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 127 o.p. polegające na przyjęciu przez WSA w Gdańsku, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrzyło sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji tj. wypełniło ciążący na nim obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, podczas gdy ograniczenie się przez organ II instancji wyłącznie do kontroli decyzji Wójta Gminy D. doprowadziło do naruszenia przez ten organ zasady dwuinstancyjności postępowania;

2) niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na przyjęciu przez WSA w Gdańsku, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku w sposób wyczerpujący zebrało i rozpatrzyło materiał dowodowy w sprawie, podczas gdy brak zebrania pełnego materiału dowodowego, a następnie jego dowolna ocena oraz niepełna analiza doprowadziła organ do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do odmowy udzielenia skarżącej kasacyjnie ulgi podatkowej;

3) niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na przyjęciu przez WSA w Gdańsku, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku nie przekroczyło granic uznania administracyjnego i uzasadniło w sposób wyczerpujący odmowę udzielenia skarżącej kasacyjnie ulgi podatkowej,

- a także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p. przez uznanie przez WSA w Gdańsku za Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Słupsku, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniony interes skarżącej kasacyjnie ani interes publiczny uzasadniający przyznanie jej ulgi podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...]. i jej uchylenie na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o przyznanie z urzędu w całości nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej kasacyjnie według norm przepisanych. W skardze zawarto również oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają w szczególności normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania.

Użyte w art. 67a § 1 o.p. przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 1339/12 i z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 168/16).

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości oceny przez organy podatkowe, czy w niniejszej sprawie zachodziły ww. przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi podatkowej. W kontekście zbadania tych przesłanek organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dokonując następnie jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Jak wskazano powyżej, to na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, jednak bez czynnego udziału podatnika realizacja tej zasady w praktyce jest bardzo utrudniona. Jak zauważył WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. (I SA/Bk 745/10), aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. Potrzeba taka aktualizuje się zwłaszcza w przypadku rozstrzygania przez organy o prawie podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi. W kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała wystarczająco swojej sytuacji majątkowej. Skarżąca w toku postępowania podatkowego ograniczyła się do podania tylko części danych dotyczących jej dochodów i majątku, uchylając się udzielenia szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie.

Organy podatkowe uwzględniły, że skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z małoletnim synem, utrzymuje się dochodów jakie przynosi gospodarstwo rolne oraz pomocy matki. Jak ustalono, skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 479,9963 ha, z czego ok. 345 ha wydzierżawia pięciu kontrahentom. Jako majątek skarżąca wskazała połowę udziału w prawie własności do kombajnu John Deere rok produkcji 1997 oraz zboża (rzepak, pszenicę, owies oraz łubin). Skarżąca nie wykazała jednak przychodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (mimo, że wskazała te przychody jako źródło utrzymania), jak również przychodów z tytułu zawartych umów dzierżawy. Nie podała też ilości i wartości posiadanych zbóż. Organy ustaliły, że wbrew twierdzeniom skarżącej, na terenie jej gospodarstwa rolnego w latach 2014-2018 nie wystąpiła żadna klęska żywiołowa. Straty w produkcji rolnej związane z wystąpieniem suszy, które miały miejsce w 2018 r., zostały skarżącej zrekompensowane odszkodowaniem w kwocie 88.780 zł. Nadto ustalono, że skarżącej w 2018 r. przyznano płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego w łącznej wysokości 103.819,96 zł, a w latach 2014-2019 otrzymała ona zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej przez producentów rolnych w łącznej wysokości 32.348,13 zł. Z dołączonych przez skarżącą dokumentów nie wynikało, aby wystąpiły niekorzystne zdarzenia losowe negatywnie wpływające na sytuację majątkową podatnika. W konsekwencji organy opierając się na dostępnych w sprawie dowodach, trafnie uznały, że sytuacja finansowa skarżącej nie dawała podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował także ustalenia organu odnośnie braku interesu publicznego przemawiającego za przyznaniem wnioskowanej ulgi. W tym zakresie zwrócono uwagę, że skarżąca od lat nie reguluje należności podatkowych. Pomimo trzykrotnego udzielenia jej ulgi w spłacie zaległości w tym zakresie w postaci rozłożenia na raty, nie wykonała żadnego porozumienia ratalnego. W konsekwencji zachodziła konieczność prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W kwestii braków w postępowaniu dowodowym i nie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jakie konkretnie czynności miałby wykonać jeszcze organ, na jakie okoliczności przeprowadzić ewentualne dowody. Zarzuty te mają charakter teoretyczny, w istocie sprowadzają się do polemiki z orzeczeniem Sądu I instancji i wydanymi w sprawie decyzjami. Skarżąca nie wyjaśnia, w jaki sposób, w sytuacji niewykazania uzyskiwanych przychodów i posiadanego majątku organ podatkowy miałby te okoliczności ustalić, w szczególności jak zestawić osiągane dochody z deklarowanymi wydatkami. Skarżąca nie wyjaśniła też w skardze kasacyjnej na czym miało polegać przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 127 i art. 210 § 4 (wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) o.p., trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził, że brak formalny polegający na sporządzeniu przez organ drugiej instancji uzasadnienia odwołującego się do ustaleń organu pierwszej instancji nie może być uznany za naruszenie wskazanych przepisów mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że chociaż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku w sposób niewystarczający wskazuje dowody, na których została oparta, to organ odwoławczy wyraził jednoznaczne stanowisko, dotyczące zebranego w sprawie materiał dowodowego, przyjmując, jako jasne i logiczne, stanowisko szczegółowo przedstawione przez organ pierwszej instancji. Nadto strona skarżąca w odwołaniu nie podjęła polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji i nie przedstawiła żadnych nowych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", stwierdził też, że w sprawie przesłanki te nie wystąpiły oraz wskazał na motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając zatem naruszenie przepisów postępowania należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2020 r., I GSK 925/17). W ustalonych okolicznościach, w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że wskazywane braki w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji nie dawały podstaw do uchylenia decyzji SKO, nie miały bowiem wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia administracyjnego.

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. okazały się nieuzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, co legło u podstaw orzeczenia i odniósł się w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy na gruncie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Fakt, że stanowisko zajęte przez WSA w spornej kwestii jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe i wobec niepodważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie zarzut uchybienia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. uznano za bezzasadny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż należne od Skarbu Państwa wynagrodzenie (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258-261 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz