III FSK 28/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 9 maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 grudnia 2014 r., wystawionego przez Wójta Gminy K. (dalej jako "Wójt" lub "wierzyciel"), obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 46.845 zł wraz z należnymi odsetkami. W toku postępowania dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej.

Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), podnosząc, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku nieistniejącego, ponieważ Wójt nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek, których wielkość została zawyżona. Ponadto w ocenie Skarżącej obowiązek był niewymagalny, a egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na to, że decyzji Wójta nie doręczono ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Wierzyciel postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r. uznał wniesione przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu (dalej jako "SKO") i przekazane do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt w dniu 13 września 2016 r. wydał kolejne postanowienie, również uznające wniesione zarzuty za nieuzasadnione. SKO postanowieniem z dnia 31 stycznia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia 2 marca 2017 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 9 maja 2017 r., po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

3.1. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IAS, że jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia 31 stycznia 2017 r., podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, w związku z czym powołanie się na postanowienie wierzyciela nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz "automatycznego" powielania przez organ stanowiska wierzyciela. Skarżąca wskazała także, że Dyrektor IAS nie uwzględnił, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Organy powinny więc rozpoznać zarzuty samodzielnie, czego zaniechano, co stanowiło naruszenie art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego. Spółka wskazała również, że zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, gdyż do tego momentu nie doszło do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Skarżąca wskazała też, że decyzja SKO z dnia 17 maja 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 kwietnia 2015 r. została uchylona przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1144/16, co oznacza, że z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja Wójta z dnia 10 września 2014 r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Za zasadny powinien w ocenie Skarżącej zostać uznany również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

4. WSA w Warszawie oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w ostatecznym postanowieniu z dnia 21 stycznia 2017 r. SKO w Poznaniu potwierdziło ocenę wierzyciela z dnia 13 września 2013 r., że zarzuty Spółki były niezasadne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wbrew ocenie zawartej w skardze – to stanowisko w zakresie dotyczącym zarzutów z punktu 1 oraz 2 art. 33 § 1 ustawy było dla Naczelnika i Dyrektora wiążące, o czym stanowi jednoznacznie art. 34 § 1 ustawy. W ocenie Sądu data 15 sierpnia 2015 r. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. WSA stwierdził, że Spółka trafnie oceniła, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, ale jednocześnie właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a).

Stanowisko wierzyciela w zakresie dotyczącym zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. było wbrew zarzutom Skarżącej jest wiążące, o czym stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z czym, jako że Skarżąca podniosła w zarzutach kwestię niedoręczenia powyższych rozstrzygnięć, ocena ich ewentualnego doręczenia dokonać się powinna w zainicjowanym postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym. Zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności, powinny zatem zdaniem WSA zostać uznane za niedopuszczalne na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji ten błąd organów nie miał jednak wpływu na konieczność negatywnego co do zasady rozpoznania zarzutów, skoro ich wniesienie zmierza do uznania zarzutu za zasadny oraz umorzenia postępowania (art. 34 § 4 ustawy). Zarzuty nie mogły zostać uznane za uzasadnione, a postępowanie powinno nada trwać, nie mogło zostać umorzone.

W kwestii zarzutu egzekwowania nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek Sąd pierwszej instancji wskazał, że odsetki nie były naliczane stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p, czego Skarżąca nie kwestionowała. Zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 7 O.p. w powyższym zakresie słusznie uznano więc za niezasadny. WSA zauważył, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań art. 27 u.p.e.a. zostały oparte przez Skarżącą na twierdzeniu o braku doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z czym zarzuty te powinny zostać uznane za niedopuszczalne. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że przez niedopuszczalność egzekucji w sensie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należy rozumieć generalną niedopuszczalność ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, a nie taką, której zobowiązany upatruje w ewentualnym braku doręczenia decyzji lub postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W związku z powyższym WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej (oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Poznaniu, powielonemu następnie przez Dyrektora IAS w Warszawie (i Sąd) – zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego, jak również obowiązku niewymagalnego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone, gdyż zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o drugą z wyżej wymienionych podstaw.

6.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania sprowadza się do stwierdzenia, czy w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest istnienie oraz wymagalność obowiązku podatkowego, można badać, czy doręczono stronie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w odrębnym postępowaniu zostało wniesione odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Na wstępie należy wskazać, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. ( w brzmieniu przed dniem 30 lipca 2020 r. ) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyżej przepisowi 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanej treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca zobowiązanego jego praw.

Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ( por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17, z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

6.4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że powyższy przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; CBOSA).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, CBOSA). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, CBOSA). W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można więc mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na Sądzie pierwszej instancji ciążył obowiązek odniesienia się do podnoszonych zarzutów skargi, w tym oceny uznania przez organy braku zasadności zarzutów skonstruowanych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., zgodnie z którym to przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1), a także odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności (pkt 2). Zarzuty Skarżącej dotyczyły nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku i ich podstawę stanowiło twierdzenie, że przed podjęciem czynności egzekucyjnych nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jak i nie wydano postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny będąc związany stanowiskiem wierzyciela wskazującym na niezasadność zgłoszonych zarzutów, ze względu na prawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uznał zarzuty te za bezzasadne.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. powinny zostać uznane za niedopuszczalne, ponieważ ocena kwestii doręczenia rozstrzygnięć w postaci decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności winna mieć miejsce w zainicjowanym postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutów nieistnienia i niewymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Należy zauważyć, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu.

Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz braku wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Rozpoznana sprawa dotyczy egzekucji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego podatnikiem była osoba prawna. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W zakresie tego zobowiązania obowiązuje podatników tzw. samoobliczenie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Z przepisów tych wynika, że podatnicy mają obowiązek sami złożyć deklarację o wysokości należnego za rok podatkowy podatku i wpłacać go w ratach miesięcznych, bez wezwania organu podatkowego na rachunek tego organu. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują ustalenia zobowiązania podatkowego osób prawnych w drodze decyzji podatkowej, tak jak ma to miejsce w przypadku podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7). Oznacza to, że podatek zadeklarowany przez osobę prawną jest podatkiem należnym i organ podatkowy nie może żądać od podatnika podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana w drodze samoobliczenia. Możliwość żądania podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika otwiera się dopiero po wydaniu w stosunku do podatnika decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości w sytuacji, gdy w toku postępowania organ ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Te okoliczności prawne mają istotne znaczenie dla egzekwowania zobowiązania określonego w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego, gdyż w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Oznacza to, że brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji powoduje, że określony nią obowiązek nie powstał. Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty Skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone).

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16; z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1745/18, CBOSA).

Podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianych zarzutów niedopuszczalnymi. Skarżąca podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji decyzji wymiarowej i wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz podnosiła brak obowiązku i jego niewymagalność wynikające z przedstawionych przyczyn, które to okoliczności mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Ponadto należy zaznaczyć, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka wnosząc zarzuty podniosła, że do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych ww. decyzji nie doręczono i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze i zażaleniowe nie były postępowaniami, w których zarzut ten mógł być oceniony, gdyż organ w tych postępowaniach w celu ustalenia dopuszczalności odwołania i zażalenia badał jedynie czy decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w ogóle, natomiast nie zajmował się ustalaniem, czy zostały one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie tych aktów prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.5. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 141 w zw. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. zasługiwały na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bowiem merytorycznie do stanowiska organów w zakresie niezasadności zarzutów nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku, sformułowanych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., dotyczących braku doręczenia decyzji wymiarowej oraz nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego uznając, że ocena ewentualnego doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinna zostać przeprowadzona w odrębnych postępowaniach, zainicjowanych na skutek złożonego przez stronę odwołania oraz zażalenia, a zatem że zgłoszenie tych zarzutów uzasadnionych w ten sposób było niedopuszczalne.

Rozważania Sądu pierwszej instancji nie pozwalają zatem ustalić, czy Sąd uznał, że w tej sprawie decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zostało doręczone stronie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1144/16, decyzji SKO z dnia 17 maja 2016 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano wyraźnie, że nie jest dopuszczalne rozszerzanie bądź zmienianie treści zarzutów po upływie terminu wynikającego z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Należy podkreślić, że przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków, wobec czego, termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest taki sam dla każdego z zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Tym samym zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu

Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy wniesionych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym w ramach wniesionych zarzutów, Skarżąca podniosła zarzuty sformułowane w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uzasadniając zarzuty brakiem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz brakiem nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do okoliczności nie powołanych w ramach wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.6. Wobec takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny bez wypowiedzi co do wskazanych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jego legalność, czemu powinno towarzyszyć danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Wobec wskazanego powyżej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione.

Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

s. Anna Dalkowska s. Krzysztof Winiarski s. Marek Kraus

[pic]