III FSK 2770/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1933/19 w sprawie ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 1933/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] wydane wobec W. J. (dalej powoływany jako "skarżący") w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a.") poprzez błędne przyjęcie, iż w rozstrzygnięciu postanowienia organu postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w całości wbrew stanowisku wierzyciela, który żądał umorzenia we wskazanej części,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku, co przejawiało się w błędnym przyjęciu, iż postanowienie organu jest wadliwe, gdyż zachodzi sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem tego postanowienia oraz brakiem wskazania, w jaki sposób powinno brzmieć rozstrzygnięcie organu,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie, iż w postanowieniu organu zachodzi sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem tego postanowienia.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze wskazano również oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku odnośnie treści rozstrzygnięcia organu II instancji (wydanego na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) w sytuacji, gdy postępowanie przed tym organem inicjowane było wniesieniem zażalenia od postanowienia organu I instancji umarzającego postępowanie egzekucyjne.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Burmistrz B., jako wierzyciel, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zwrócił się do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku rolnego, podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych. W przedmiotowym wniosku nie wskazał konkretnych numerów tytułów wykonawczych, których miałoby dotyczyć umorzenie. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2019 r., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącego na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza B. (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]). W zażaleniu Burmistrz B. podniósł, że umorzeniu podlegać powinny wyłącznie tytuły wykonawcze obejmujące podatek od środków transportowych, podkreślił, iż aktualne powinny pozostać tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...] i [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na etapie wniesionego zażalenia wierzyciel precyzyjne określił tytuły wykonawcze, które podlegać powinny umorzeniu oraz wskazał numery tytułów wykonawczych, które umorzeniu nie podlegają, tj. powinno być wobec nich w dalszym ciągu prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Z treści zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że zostało ono wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się na żądanie wierzyciela. Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w całości lub w części. Organ egzekucyjny jest związany żądaniem przez wierzyciela umorzenia egzekucji. Biorąc pod uwagę wniosek wierzyciela sprecyzowany w złożonym zażaleniu – żądał on umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], żądanie nie obejmowało tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...] i [...].

Stosownie do art. 17 § 1 u.p.e.a. o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Na podstawie odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W kontekście tej regulacji w zakresie nieuregulowanym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym odnośnie do wymogów co do treści, formy oraz zasad rozpatrywania zażalenia stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W okolicznościach kontrolowanej sprawy należy przede wszystkim rozważyć zastosowanie odnośnie zażaleń przepisów art. 144 i art. 138 k.p.a. Z przepisu art. 144 k.p.a. wynika, iż w sprawach nie uregulowanych w Rozdziale 11, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z przepisu art. 144 k.p.a. wynika, iż zakres zawartego w nim odesłania obejmuje również regulację zawartą w art. 138 k.p.a. Przepis ten zawiera katalog decyzji organu odwoławczego wydawanych w rezultacie rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 138 § 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: (1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo (2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo (3) umarza postępowanie odwoławcze. Nadto w art. 138 § 2 k.p.a. została przewidziana tzw. decyzja kasacyjna.

Skoro organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji (umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych) w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...],[...] i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, to organ ten ponownie umorzył całe postępowanie egzekucyjne (analogicznie jak organ pierwszej instancji).

Jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji, zaskarżone postanowienie w takim kształcie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., nie uwzględnia bowiem zakresu żądania wierzyciela. WSA wskazał jednocześnie, że zakres powyższego żądania wierzyciela został uwzględniony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Powoduje to sprzeczność rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem.

Za uzasadniony należy jednak uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, jak należało sformułować rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zaistniałym stanie faktycznym. Trzeba zauważyć, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują możliwość oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie Sądu I instancji jest prawidłowe, ale konieczne jest usunięcie braku w zakresie wskazań adresowanych do organu administracji na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. (zdanie ostatnie). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2033/04). Należy też podkreślić, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 184 p.p.s.a., mimo błędnego uzasadnienia wyroku WSA, ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu Sądu II instancji stają się wiążące dla organów administracyjnych.

W kontekście rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w przedmiocie żądania wierzyciela dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego zgłoszonego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ ten może wydać, w ramach prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego, postanowienie o umorzeniu tego postępowania z uwagi na żądanie wierzyciela. Postanowienie te jest postanowieniem kończącym postępowanie egzekucyjne. Skoro żądanie wierzyciela nie wszczyna wyodrębnionego postępowania, w tym tzw. postępowania o charakterze "incydentalnym", to organ nie może orzec o jego umorzeniu. Treść skargi kasacyjnej potwierdza, że takie było zamierzenie organu odwoławczego tj. umorzenie postępowania w sprawie umorzenia postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy stosując odpowiednio art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. na podstawie art. 18 u.p.e.a. i art. 144 k.p.a., winien uchylić postanowienie organu I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], a w pozostałej części utrzymać zaskarżone postanowienie w mocy. Takie sformułowanie sentencji postanowienia będzie w pełni uwzględniać żądanie wierzyciela i pozwoli organowi egzekucyjnemu na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie tytułów wykonawczym, których żądanie te nie dotyczyło.

W orzecznictwie dopuszcza się w pewnych sytuacjach przy odpowiednim stosowaniu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., że w postępowaniu zażaleniowym w zakresie odnoszącym się do treści regulacji zawartej w art. 138 § 1 pkt 2 in fine - "... umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części..." - należy przyjąć jej odpowiednie stosowanie. Odpowiedniość ta wyrażać się będzie, w niektórych kategoriach (rodzajach) spraw, w braku podstaw do jej zastosowania wprost co oznaczać będzie brak możliwości umorzenia postępowania mimo uchylenia zaskarżonego zażaleniem postanowienia organu I instancji, albowiem wystarczające będzie - i korespondujące przy tym z treścią odpowiednio stosowanego art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. - tylko i wyłącznie wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, bez konieczności orzekania co do istoty zagadnienia stanowiącego przedmiot rozstrzygnięcia tego postanowienia (por. wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., II GSK 1503/11). Tak rozumiany zakres odpowiedniego stosowania do zażaleń przepisów dotyczących odwołań odnoszono w szczególności do postanowień o zawieszeniu postępowania (ww. wyrok), odmowie wszczęcia postępowania (wyrok NSA z 26 maja 2020 r., II OSK 3291/19), czy zasadności przekazania pisma do właściwego sądu (wyrok NSA z 9 marca 2010 r., I OSK 686/09), kontrolowanych w trybie zażaleniowym przez organ wyższego stopnia.

Jak wyjaśniono powyżej, żądanie wierzyciela złożone na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie wszczyna "wyodrębnionego" postępowania, zatem postępowania takiego (wszczętego na wniosek wierzyciela) nie można umorzyć. Mając zatem na uwadze szczególną sytuację procesową zaistniałą w analizowanej sprawie, należy dopuścić możliwość wskazanego odpowiedniego zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.

Wobec uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak wskazał Sąd I instancji, organ rozpoznając zażalenie winien rozważyć podniesioną w skardze kwestię przedawnienia egzekwowanych roszczeń.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Jan Rudowski Krzysztof Winiarski