III FSK 2759/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Regionalnego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 329/20 w sprawie ze skargi Prokuratora Regionalnego w B. na uchwałę Rady Miejskiej w B. z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na uchwałę rady miejskiej w sprawie szczegółowych warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 329/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Prokuratora Regionalnego w B. na uchwałę Rady Miejskiej w B. z 17 grudnia 2015 r. w przedmiocie szczegółowych warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy B. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Prokurator Regionalny w Białymstoku zaskarżył powyższy wyrok w całości. W złożonej skardze kasacyjnej Prokurator zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", obrazę prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

1.2. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wywodzonej z tego przepisu zasady prawidłowej legislacji w związku z § 14 ust. 3 i § 52 ust. 1 Załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (tj. Dz. U. 2016, poz. 283) oraz art. 7 ust. 3, art. 20b, art. 20d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., po. 849 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", w związku z § 15 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U. z 2015 r. poz. 174) poprzez błędne przyjęcie, iż brak zakreślenia czasu obowiązywania zaskarżonej uchwały nie oznacza przyjęcia przez Radę Miejską w B. jej bezterminowego obowiązywania i nie stanowi istotnego naruszenia prawa, podczas, gdy w/w Rozporządzenie, stanowiące normę kompetencyjną, ma charakter epizodyczny i obowiązuje jedynie do dnia 31 grudnia 2020 r., co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona uchwała pozostaje w bezpośredniej i oczywistej sprzeczności z aktem prawnym wyższego rzędu oraz wywodzonymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadami prawidłowej legislacji, pewności prawa i precyzyjności sformułowania przepisu prawnego;

1.2. art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 7 ust. 3, art. 20b i art. 20d ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1, § 3, § 4, § 5 pkt 1 i pkt 2, § 6, § 11, § 12, § 13 i § 14 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U. z 2015 r. poz. 174) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż ustanowienie w § 1 zaskarżonej uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości wyłącznie dla inwestycji, których koszty kwalifikowane przekraczają 50 mln euro oraz utworzeniu co najmniej 200 nowych miejsc pracy nie pozostaje w sprzeczności z wynikającą z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji zasadą równości wobec prawa oraz wypływającą z tych przepisów zasadą równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego, a nadto nie pozostaje w sprzeczności z treścią wskazanych przepisów w/w Rozporządzenia, które nie wprowadza jakichkolwiek ograniczeń w postaci granicznej wielkości inwestycji lub poziomu zatrudnienia dla uzyskania regionalnej pomocy inwestycyjnej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Prokurator zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miejskiej z 17 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy B. (Dziennik Urzędowy Województwa Warmińsko-Mazurskiego 2015, poz. 5217).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rada Miejska, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono jednocześnie o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) a nadto przy uwzględnieniu § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia przepisu stanowiącego podstawę wprowadzania przez organ stanowiący gminy zwolnień z podatku od nieruchomości, tj. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wraz z regulacjami stanowiącymi doprecyzowanie tej kompetencji w sytuacji, w której uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej.

Stanowiący podstawę wprowadzenia zwolnień art. 7 ust. 3 u.p.o.l. został umieszczony po ustawowym określeniu zakresu zwolnień odpowiednio w art. 7 ust. 1 i ust. 2. Biorąc zatem pod uwagę już samą konstrukcję art. 7 u.p.o.l. unormowanie to stanowi istotne doprecyzowanie zakresu zwolnień z podatku od nieruchomości. Ustawodawca podatkowy, po wskazaniu zwolnień, które tradycyjnie określa się jako przedmiotowe w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. a także tych, które mają charakter mieszany w art. 7 ust. 2 u.p.o.l, umieszcza kompetencję dla rady gminy. Stwierdzenie, że kompetencja ta stanowi doprecyzowanie elementu konstrukcji podatku od nieruchomości w postaci zwolnień ustawowych znajduje potwierdzenie w początkowej części art. 7 ust. 3, gdzie normodawca wskazuje, że dotyczy ona zwolnień przedmiotowych i jednocześnie takich, które są innymi zwolnieniami przedmiotowymi niż określone w art. 7 ust. 1. Trzeba przy tym podkreślić, że została wyrażona w taki sposób, że stanowi podstawę do stosunkowo szerokiego formułowania zakresu zwolnień przy zachowaniu ograniczeń określonych ustawowo, będących także realizacją norm konstytucyjnych. W pierwszej kolejności należy zatem zauważyć, że kompetencja ta dotyczy wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym, co jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprowadzenie zwolnień przedmiotowych przez radę gminy polega zatem na takim ich sformułowaniu, aby ich treść wskazywała wyłącznie przedmiot podlegający zwolnieniu. Jednocześnie wskazanie w uchwale przedmiotu podlegającego zwolnieniu nie może dotyczyć tego zakresu, który został ustawowo sformułowany w art. 7 ust.1 u.p.o.l., a zatem nie może dotyczyć tego zakresu zarówno w sposób bezpośredni, jak również pośredni. Ponadto zwolnienia wprowadzane na mocy uchwały rady gminy nie mogą odnosić się do tych, które zostały sformułowane w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że poza tak wyrażonymi de facto wyłączeniami z obszaru zwolnień z podatku od nieruchomości ustawodawca przyznaje radzie gminy stosunkowo szeroką sferę kompetencji dodając wyrażenie ,,inne zwolnienia’’. Nie ulega wątpliwości, że umieszczenie tego wyrażenia jest w rezultacie kompetencją rady gminy do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych opartą na określeniu nieostrym, a zatem w pierwszej kolejności istotnym otwarciu zakresu tego zwolnienia, a w dalszej kolejności jego doprecyzowaniu i w efekcie pewnym ograniczeniu poprzez wyłączenie zwolnień z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Należy przy tym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć, że ustawowe doprecyzowanie i w rezultacie pewne ograniczenie przyznanej kompetencji nie oznacza jednocześnie, że prawodawca dla procesu stosowania prawa podatkowego formułuje wskazówkę, co do zawężającego sposobu rozumienia tej ustawowo przyznanej kompetencji opierającej się w początkowej części na wyrażeniu ,,inne zwolnienia’’. Ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo bowiem posługuje się także w konstrukcji tej kompetencji tym określeniem nieostrym, co stanowi przejaw założenia co do realizacji przez gminę lokalnej polityki podatkowej. Prawodawca rezygnuje zatem w pewnym obszarze z normatywnego i zarazem szczegółowego wyrażenia przedmiotu podlegającego zwolnieniu z podatku od nieruchomości, by tym samym przyznać gminie możliwość pewnego dopasowania świadczenia podatkowego w podatku od nieruchomości do warunków lokalnych.

Uzupełnieniem wskazanego sposobu rozumienia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. są te unormowania, które dotyczą realizacji tej ustawowo przyznanej kompetencji w sytuacji, gdy uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej. Zgodnie z art. 20b u.p.o.l. uchwała podjęta w trybie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przewiduje udzielanie pomocy publicznej, powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Ponadto w art. 20 d tej ustawy dodano delegację do określenia przez Radę Ministrów warunków udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, o których mowa także w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Warto przy tym podkreślić, że dodanie delegacji dla Rady Ministrów nie oznacza jednocześnie, że ustawodawca zrezygnował z przyjętego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sposobu sformułowania kompetencji rady gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych. Unormowanie art. 20 d u.p.o.l. należy bowiem ,,odczytywać’’ zgodnie z wykładnią językową, a zatem jako podstawę do określenia warunków udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną.

W wykonaniu tej ustawowej delegacji Rada Ministrów we wskazanym w skardze kasacyjnej rozporządzeniu z dnia 9 stycznia 2015 r. określiła m.in. warunki udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących pomoc publiczną, wprowadzanych w drodze uchwał rad gmin, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym rozporządzeniem warunki te dotyczą: nieprzekroczenia progów pomocy (§4); obliczenia pomocy (§5); zakresu kosztów kwalifikowanych (§ 6- 10); wskazania jako warunku udzielania pomocy nieprzekroczenia odpowiednich dla danej kategorii pomocy intensywności lub wartości pomocy (§ 11); dokonania zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy, wniesienia wkładu finansowego przez beneficjenta, utrzymania inwestycji w ustalonych okresach, czy doprowadzenia do wzrostu liczy zatrudnionych netto, a także innych szczegółowych warunków wskazanych w zależności od rodzaju udzielanej pomocy (§ 12); przestrzegania zasad kumulacji pomocy, określonych w art. 8 rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 (§ 13).

Realizując zatem kompetencję w oparciu o art. 7 ust. 3 u.p.o.l. należy przestrzegać tych warunków, które de facto stanowią o sposobie jej realizacji w tej sferze, która dotyczy udzielanej pomocy publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że Rada Ministrów we wskazanym rozporządzeniu nie określiła innych, czy też dodatkowych warunków, które dotyczyłyby ograniczenia rady gminy przy wprowadzaniu zwolnień przedmiotowych.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że ocenie podlega kwestionowany przez Prokuratora § 1 zaskarżonej uchwały, gdzie Rada Miejska w B. wprowadziła zwolnienie z podatku od nieruchomości odnosząc je do inwestycji, których koszty kwalifikowane przekraczają 50 mln euro oraz dodając wymóg utworzenia co najmniej 200 nowych miejsc. Nie ulega wątpliwości, że tak zakreślony obszar zwolnienia z podatku od nieruchomości jest adresowany do dużych projektów inwestycyjnych, zgodnie z definicją legalną z § 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów. Ponadto dodano, w powiązaniu z tym, wymóg utworzenia co najmniej 200 nowych miejsc pracy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena treści § 1 kwestionowanej uchwały jako zgodnej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. a także art. 20 b, art. 20 d ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jak również unormowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. jest właściwa.

Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że Rada Miejska w B. podejmując kwestionowaną uchwałę skorzystała z przyznanej jej ustawowo kompetencji do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych, przestrzegając jednocześnie warunków, które zostały określone dla realizowanej pomocy publicznej. W przepisach przywoływanego rozporządzenia Rada Ministrów nie sformułowała warunków, które eliminowałyby możliwości takiego ukształtowania zakresu zwolnienia podatkowego, by wprowadzić wymóg dotyczący de facto minimalnej wartości kosztów kwalifikowanych na poziomie 50 mln euro i jednocześnie wymóg dotyczący minimalnej ilości nowych miejsc pracy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ukształtowane zwolnienie podatkowe spełnia jedną z zasadniczych jego funkcji, a zatem funkcję stymulacyjną, która jest szczególnie istotna dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tym sensie istotna rola spoczywa również na organach stanowiących jednostek samorządu terytorialnego, aby w taki sposób kształtować obszar zwolnienia z podatku od nieruchomości, by funkcja stymulacyjna była realizowana poprzez ten element konstrukcji prawnej podatku.

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut natury konstytucyjnej, a zatem dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, gdyż Rada Miejska w B. zakreślając obszar zwolnienia dopasowała jego wymiar do warunków i potrzeb lokalnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także podzielić zarzutu naruszenia wskazanych unormowań u.p.o.l., jak również przywoływanego rozporządzenia, w odniesieniu do podnoszonych w skardze kasacyjnej zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na nie wskazanie w uchwale terminu jej obowiązywania. Ocena w tym zakresie dokonana przez Sąd pierwszej instancji, który przyjął, że taka praktyka jest dopuszczalna i nie stanowi o istotnym naruszeniu prawa zasługuje na akceptację. Tym bardziej, że jak pokreślił WSA w Olsztynie, rozporządzenie to ma normatywnie zakreślony czas obowiązywania, a organ stanowiący nie skorzystał z kompetencji do ograniczenia czasu korzystania z tego zwolnienia. Właściwie także Sąd pierwszej instancji ocenił znaczenie przywoływanych przez Prokuratora rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’, nie dopatrując się tym samym podstaw do zakwestionowania niniejszej uchwały, co znajduje potwierdzenie w przywoływanym także w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r. II OSK 127/18.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Tomasz Zborzyński Paweł Borszowski Marek Kraus