III FSK 2753/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 121/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 4 stycznia 2019 r. nr SKO-53-397/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 22 października 2019 r., I SA/Bd 121/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi J. P. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 4 stycznia 2019 r., nr SKO-53-397/18, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 maja 2019 r., I SA/Bd 121/19, oddalił skargę oraz nakazał zwrócić od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz skarżącego kwotę 89 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że przyczyną uchylenia wyroku z 7 maja 2019 r. w trybie autokontroli, po złożeniu skargi kasacyjnej przez skarżącego, było stwierdzenie nieważności postępowania w związku z pozbawieniem strony możności obrony swych praw. W aktach sprawy brak było bowiem zawiadomienia o rozprawie 7 maja 2019 r. uczestnika postępowania – M. P. Odnosząc się zaś do istoty sporu sąd wskazał, że sprowadza się ona do odpowiedzi na pytanie: czy skarżącemu przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości lokalu położonego w T. przy ul. B. [...], na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."). W tym zakresie sąd przyznał rację organom, że takie zwolnienie przysługuje skarżącemu dopiero od 1 stycznia 2016 r. Dopiero bowiem decyzją Wojewody z 1 grudnia 2015 r. przedmiotowy lokal został zaliczony do nieruchomości zajętych na prowadzenie przez skarżącego zakładu pracy chronionej.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez:

- dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej, rozszerzającej wykładni prawa, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wpisana do rejestru wojewody, w sytuacji gdy takie sformułowanie nie występuje w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o rehabilitacji"). Warunek ten dotyczy sytuacji, kiedy spełnione są dwa warunki - pierwszy, mówiący o tym, że podmiot korzystający ze zwolnienia musi posiadać status zakładu pracy chronionej oraz drugi warunek mówiący o tym, że przedmiot zwolnienia musi znajdować się w wyłącznym posiadaniu takiego zakładu. W niniejszej sprawie spełnione są dwa wyżej wymienione warunki i w związku z tym nieruchomość przy ul. B. [...] w T. powinna być zwolniona z podatku od nieruchomości;

II. naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") przez Prezydenta Miasta T., tj. nieuwzględnienie przepisu prawnego wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie, w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. i orzeczenie, że skarżący był zwolniony w 2015 r. od podatku od nieruchomości w stosunku do nieruchomości położonej w T., przy ul. B. [...]; a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.).

Główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 i 1981 oraz z 2022 r. poz. 558), lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że opisane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy ono podmiotu charakteryzującego się określoną cechą (prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej), znajdującego się w określonej prawem sytuacji (zajmujący przedmioty opodatkowania na potrzeby tego zakładu, przedmioty te muszą być zgłoszone wojewodzie). Zwolnienie to można uznać za zwolnienie o charakterze gospodarczo-społecznym. Z jednej strony ma ono bowiem doprowadzić do zrównania sytuacji rynkowej przedsiębiorcy, który zatrudnia osoby niepełnosprawne, i z tego względu ponosi większe koszty, z przedsiębiorcą, który osób takich nie zatrudnia, a z drugiej - zachęcać przedsiębiorców do zatrudniania osób niepełnosprawnych i aktywizacji zawodowej tych osób (zob. np. wyrok NSA z 24 lutego 2017 r., II FSK 3543/16).

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący prowadzi zakład pracy chronionej i zajmuje lokal (przedmiot opodatkowania) na potrzeby prowadzonego zakładu. Spór dotyczy jedynie tego, czy do skorzystania z omawianego zwolnienia konieczne jest wcześniejsze zgłoszenie zajętego zakładu wojewodzie i wydanie przez organ decyzji w tym przedmiocie.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że przesłanka wcześniejszego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, które powinno zostać potwierdzone decyzją wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, wynika wprost z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Opisane w tym przepisie zwolnienie przysługuje w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, co powinno dodatkowo być potwierdzone decyzją lub zaświadczeniem. Co istotne, zwolnienie to odnoszone jest wyłącznie do konkretnych, zindywidualizowanych i wymienionych w decyzji albo zaświadczeniu przedmiotów opodatkowania (zob. wyroki NSA m.in.: z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12; z 24 listopada 2016 r., II FSK 2968/14; por. także: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, art. 7 [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, 160. Opodatkowanie nieruchomości podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej [w:] R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych, Warszawa 2010).

W realiach tej sprawy sporny lokal, położony w T. przy ul. B. [...], został zaliczony do nieruchomości zajętych na prowadzenie przez skarżącego zakładu pracy chronionej dopiero decyzją W. z 1 grudnia 2015 r. Zatem zwolnienie tego lokalu z podatku od nieruchomości przysługiwało skarżącemu dopiero od 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Przepis ten, w przypadku braku szczególnych uregulowań, należy odnosić także do zmiany wysokości opodatkowania w związku z przyznanym zwolnieniem.

Ze względu na powyższe, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu. Zauważyć przy tym wypada, że rozwijając ten zarzut w skardze kasacyjnej, jej autor skupił swoją uwagę na spełnianiu przez stronę przesłanki podmiotowej i wykorzystaniu lokalu do działalności zakładu pracy chronionej, pomijając rolę, jaką w procesie uzyskania zwolnienia ma zgłoszenie przedmiotów opodatkowania wojewodzie i potwierdzenie tego decyzją lub zaświadczeniem. Takie założenie należy uznać za błędne. Treść art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. wyznacza bowiem pewnego rodzaju chronologię: zgłoszenie musi być potwierdzone decyzją o nadaniu statusu, dopiero później podatnik może ubiegać się o przyznanie zwolnienia. Nie ma przy tym znaczenia, czy wcześniej w sposób faktyczny prowadzony był zakład pracy chronionej, bądź czy lokal był do takiej działalności przygotowywany.

W konsekwencji nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jolanta Sokołowska