III FSK 2733/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 177/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 177/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Nadleśnictwa N. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 13 grudnia 2018 r. określono Nadleśnictwu zobowiązanie w ww. podatku od nieruchomości w kwocie 1900 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto deklarowane wcześniej powierzchnie budynków mieszkalnych i budynków pozostałych, a dodatkowo – 1770 m2 gruntów zajętych na prowadzeniem działalności gospodarczej; za grunty te uznano lasy znajdujące się pod napowietrzną linią energetyczną objęte służebnością przesyłu, ustanowioną na rzecz P. S.A.

Decyzją z 27 stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że P. S.A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Od 2014 r. spółka korzystała z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowie z 24 stycznia 2014 r., a przed jej zawarciem - bezumownie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi było i jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także P. S.A.

W ocenie Kolegium, postanowienia umowne przesądzają o zasadności stanowiska organu pierwszej instancji, że grunty pod liniami napowietrznymi były zajęte w 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej przez P. S.A, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy te zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych, organ stwierdził, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Kolegium podzieliło pogląd, że ustanowienie służebności przesyłu nie prowadzi do przeniesienia posiadania spornych gruntów, w związku z czym nie można za podatnika uznać P. S.A, gdyż nie został spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Skargę na powyższą decyzję wniosło Nadleśnictwo. Zaskarżając ją w całości, zarzuciło:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie (jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu faktycznego władania gruntami zlokalizowanymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego, pomimo, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych gruntów spoczywać winien na posiadaczu gruntów-właścicielu infrastruktury elektroenergetycznej;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

c) art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie do obciążonego gruntu, które to uznano za grunty związane z działalnością gospodarczą;

d) art. 2 ust; 2 oraz art. la ust; 1 pkt 4 i 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź w ogóle niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji Ustawy podatku od nieruchomości;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.:

a) art. 120, 121,122,180§1,187§ 1 i 3, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej co skutkowało przyjęciem przez organ, że obciążona powierzchnia gruntu w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że obciążony gruny związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku wyjaśnił, że zasadniczy problem w sprawie był już przedmiotem orzeczeń NSA, z którymi Sąd się zgodził. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd wyjaśnił, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. by powstał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Jako niezasadne oceniono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wyjaśniając, że istota sporu dotyczyła interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów, a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodło Nadleśnictwo. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną i nieuzasadnioną jego wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie że grunty pod liniami napowietrznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, tj. leśnej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę stosowanych przepisów przez organy niższych instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 7.05.2014 r., II FSK 2985/13), a mianowicie poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie czy na gruntach pod liniami napowietrznymi prowadzona jest działalność gospodarcza, czy gospodarka leśna, przez co nie rozpatrzono całości materiału dowodowego co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczno-prawny.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Nadleśnictwo zrzekło się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych.

Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty drugiego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

Jednakże w niniejszej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, ponieważ sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy i którego prawidłowość powinna być przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym Sąd kasacyjny wskazuje, że w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie wskazać trzeba, że analogiczny problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/17; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2267/19; z dnia 21 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1762/19; z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 1517/19; z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1181/20; z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2586/21; z dnia 29 stycznia 2021 r., III FSK 2209/21. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Pogląd ten uzyskał również aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach tego samego podatnika, w tożsamym stanie prawnym i faktycznym (wyroki NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn.. akt III FSK 2729/21, III FSK 2730/21, III FSK 2731/21, III FSK 2586/21).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Za działalność gospodarczą natomiast uważa się działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego to przepisu opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów, spornym zagadnieniem stało się to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiące tak zwane pasy techniczne.

Wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, stwierdzono, iż w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.).

Spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14). Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu czy też ewentualnych innych porozumień, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm., dalej jako "Prawo energetyczne"). W ustawie tej wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się między innymi przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń, jak wynika z art. 56 ust. 1 pkt 10 Prawa energetycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. W sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej i w sposób ciągły Spółka monitoruje stan gruntów pod liniami (np. nie dopuszczając do znacznego rozrostu roślinności leśnej). Należy dodać, że grunty te utrzymywane są w celu zapewnienia bezpieczeństwa pożarowego oraz zapewnienia dostępu do urządzeń. Tego typu działanie (polegające np. na wycince czy podkrzesywaniu drzewostanu) oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne, ponieważ nie mieści się w pojęciu gospodarki leśnej (por. uchwała SN z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III CZP 76/02; OSNC 2003/10/136).

Odnośnie do twierdzeń Skarżącego dotyczących oddziaływania linii energetycznych na otoczenie w zależności od rodzaju napięcia, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (CBOSA) poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Natomiast wywody i stanowisko Skarżącego, że linie o niższym napięciu takiego oddziaływania nie wywierają, nie wpływają na fakt, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania, a tak jest w rozpoznanej sprawie. Ze stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. można natomiast wnosić, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej), co oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., musiałoby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym z orzeczeń powołanych na wstępie. Wyroki powołane w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przez Skarżącego, mające odnosić się głównie do możliwości prowadzenia działalności leśnej pod liniami elektroenergetycznymi, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z powyższych ustaleń, należy przyjąć, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Grunty pod liniami napowietrznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy nadal jest możliwe prowadzenie na nich innej działalności, tj. działalności leśnej. Powyższe grunty powinny więc zostać objęte podatkiem od nieruchomości, nie podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na Nadleśnictwie.

Niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania będących w zarządzie Nadleśnictwa gruntów za 2016 r. Oczywiste jest zatem, wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej, że w sprawie tej nie mogą znaleźć zastosowania, ani mieć jakiegokolwiek wpływu na zasady opodatkowania w tymże roku podatkowym, przepisy o charakterze materialnoprawnym zawarte w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588), które ustanawiają odmienne zasady opodatkowania, m.in. lasów zajętych na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, a które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., przy braku w tej ustawie szczególnych rozwiązań intertemporalnych.

Kwestia ta została szeroko przeanalizowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1746/19, a stanowisko w nim zaprezentowane podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu powyższego wyroku, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia – w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie – zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie – zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, przywołana w uzasadnieniu tego wyroku publikacja J. Mikołajewicz: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia z 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). W sytuacji, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Rozstrzygnięcie problemu, które prawo należy stosować, wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z zasad, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien się decydować na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K 9/92, OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., z dnia 19 października 1993 r. K 14/92; OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.).

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. Podatek ten, jak wynika z art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l., jest podatkiem wymierzanym za okres roku podatkowego. Rokiem podatkowym, jeżeli ustawa inaczej nie stanowi, jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p.). Okresem, za jaki określane jest zobowiązanie podatkowe jest zatem, co do zasady, rok kalendarzowy. Zmiana prawa nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że nowa regulacja ma zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne. Nie ma natomiast podstaw do jej stosowania do stanów faktycznych, które zakończyły się przed tą datą, a tym samym do zobowiązań za 2016 r. Na stanowisko Sądu kasacyjnego w tej kwestii nie mają wpływu powołane przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej orzeczenia, w tym wyroki Trybunału Konstytucyjnego, nieznajdujące zastosowania do niniejszej sprawy. Przeciwko takiej interpretacji przemawia bowiem zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, znajdujący się w takiej samej sytuacji jak Skarżący, którzy złożyli deklaracje podatkowe w terminach ustawowych za lata poprzedzające wejście w życie ustawy zmieniającej lub w odniesieniu do których postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne zakończyło się ostatecznie przed dniem 1 stycznia 2019 r., byliby zobowiązani do zapłaty zobowiązania obliczonego zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 stycznia 2019 r., a więc bez uwzględnienia art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. Podatnicy, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty, mogliby skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej.

Nie można także zapominać, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dz. U. z 2018 r., poz. 1530 ze zm.). Zastosowanie nowego prawa, które niewątpliwie wpłynie na zmniejszenie dochodów budżetowych tych jednostek, przy zachowaniu wszystkich dotychczasowych zadań oraz w odniesieniu do budżetów dotyczących lat poprzednich (budżetów już wykonanych) stałoby w oczywistej sprzeczności nie tylko z art. 2 Konstytucji RP, ale także z art. 167 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP, chroniącym dochody samorządów i obligującym państwo do zapewnienia samorządom środków finansowych na wykonywanie powierzonych im zadań. Z tych względów należy przyjąć, że art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Nie ma natomiast zastosowania do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku przed tą datą.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2018/2). Strona skarżąca wywodzi z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem strony skarżącej, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie zasady in dubio pro tributario wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Wynik wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wskazuje na prawidłowość opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Przyjęcie wskazanego wyżej sposobu rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tego przepisu miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu i wykonywanie na nim czynności związanych z utrzymaniem i konserwacją tych linii przez Spółkę prowadzącą działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiło, że zbędne było prowadzenie przez organy podatkowe dalszych czynności z zakresu postępowania dowodowego. Jak bowiem słusznie uznał Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zarzutów skargi na decyzję organu drugiej instancji, skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez Skarżącego skutku.

Tym samym stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień popełnionych przez organy podatkowe w zakresie postępowania dowodowego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji