III FSK 2642/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2390/18 w sprawie ze skargi S.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz S.Z. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

III FSK 2642/21

| | |UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2390/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Z. (dalej jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej jako: organ) z dnia 18 lipca 2018 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważył, że poza sporem jest to, że skarżący nie złożył informacji, o jakiej mowa w art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821) a nie, jak błędnie wskazano w zaskarżonej decyzji, w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010, nr 95, poz. 613 ze zm.), w związku z czym termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wynosił 5 lat od końca roku 2011 (art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. – dalej jako: Ordynacja podatkowa), zatem upływał z końcem roku 2016. Decyzja Burmistrza pochodzi z 30 grudnia 2013 r., zaś została ona doręczona w dniu 28 stycznia 2014 r. Prawo do wydania decyzji nie uległo zatem przedawnieniu. Od daty doręczenia decyzji, które to zdarzenie wyznacza datę płatności podatku (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej), należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania, który wynosi także 5 lat (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ten termin w sprawie niniejszej także nie upłynął. Upłynąłby on dopiero z końcem 2019 r.

Następnie WSA w Warszawie odniosło się do kwestii zarzucanej w skardze nieprawidłowości doręczenia decyzji Burmistrza. Zauważył, że rzeczywiście, skoro przed wyekspediowaniem decyzji Burmistrza organ ten powziął wiedzę, że Skarżący ustanowił sobie pełnomocnika w osobie swojego syna, to decyzja powinna być doręczona właśnie temu pełnomocnikowi. Tymczasem doręczono ją bezpośrednio Skarżącemu. Był to błąd Burmistrza. Niemniej trafnie zdaniem tego Sądu, organ wyjaśnił, że błąd ten nie miał żadnego praktycznego znaczenia. Pełnomocnik skarżącego powziął przecież wiedzę o decyzji, najwyraźniej otrzymał ją, po czym wniósł - w ustawowym terminie 14 dni – odwołanie od decyzji, w którym przedstawił merytoryczne zarzuty wobec niej. Procesowy błąd Burmistrza, polegający na skierowaniu decyzji do skarżącego, zamiast do pełnomocnika, nie miał więc wpływu na przebieg postępowania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ trafnie przyjął, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2101), dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków były wiążące dla wymiaru podatku w niniejszej sprawie. Organy nie mogły podjąć własnego postępowania dowodowego co do powierzchni przedmiotów opodatkowania. Ewidencja pozostawał wiążąca aż do ewentualnej zmiany danych w niej zawartych, dokonanej w odrębnej procedurze (vide np. wyrok NSA przywołany w decyzji, tj. II FSK 2043/11). Nie było więc podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż takie zawieszenie

i oczekiwanie na wynik ewentualnie wszczętego postępowania w przedmiocie zmiany danych ewidencyjnych jawnie naruszałoby przywołany przepis prawa geodezyjnego

i kartograficznego. Dopiero zmiana danych pozwoli na ich uwzględnienie

w postępowaniach, które dotyczyć będą okresów po zmianie. Wiążący charakter tych danych ewidencyjnych dotyczy przy tym każdej sprawy, w której rozstrzyga się przedmiotowe dane ewidencyjne (m.in. powierzchnię), nawet, jeśli podatnik dane te kwestionuje. Owszem, od zasady związania w postępowaniu podatkowym danymi ewidencyjnymi przewidziane są wyjątki, ale dotyczą one podmiotowych elementów ewidencji (czyli tych, które dotyczą np. kwestii właściciela przedmiotu opodatkowania),

a nie przedmiotowych (czyli tych, które dotyczą np. powierzchni). W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował tego, że w 2011 r. stał się właścicielem opodatkowanych gruntów rolnych i lasu, nie przedstawił też żadnego dowodu, który by ten status właściciela podważały.

W opinii sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja oraz decyzja Burmistrza R. z 30 grudnia 2013 r. były wystarczająco uzasadnione. Wyjaśniają podstawę faktyczną i prawną. Organ słusznie zaakcentował znaczenie dla sprawy wymienionego art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Podkreślił, że z samej skargi nie wynika, czego skarżący nie zrozumiał w wydanych decyzjach. Wręcz odwrotnie – przedmiot sporu został w skardze jasno zarysowany (jest nim zarzucane przedawnienie, wadliwe doręczenie decyzji Burmistrza oraz zakres związania danymi ewidencyjnymi). Ponieważ wszystkie te kwestie organ wyjaśnił, odniósł się do nich

w swojej decyzji, a nadto – w ocenie Sądu – uczynił to prawidłowo, zgodnie

z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem sądowym, w konsekwencji WSA

w Warszawie oddaliło skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, skargę kasacyjną złożył w imieniu skarżącego jego pełnomocnik r.pr. A. K. zaskarżając go w całości.

Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, a to: art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż o doręczeniu decyzji w rozumieniu wcześniej powoływanych przepisów może być mowa w sytuacji, gdy nastąpiło ono z naruszeniem art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie uznanie, że organ był uprawniony do wydania decyzji, chociaż upłynęły już terminy do jej wydania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez uchylenie decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania. Ewentualnie wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Wniósł również o przeprowadzenie rozprawy oraz

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, wedle norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została uzupełniona przez pełnomocnika skarżącego adw. Ł. G., który to na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako: p.p.s.a., zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy

w warunkach niekompletnych akt administracyjnych i pomimo przedstawienia Sądowi na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. takich informacji wraz

z informacjami o tym, że brakuje dokumentacji odnośnie dwóch poprzednio rozstrzyganych spraw dotyczących decyzji w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego mających swe źródło w dokumentacji SKO w Warszawie w sprawach o sygnaturach KOA/849/Fi/12 oraz KOA/3965/Fi/12 wraz z brakiem wskazań dla organu pierwszej instancji przez SKO w tych decyzjach odnośnie ustaleń faktycznych i koniecznych do przeprowadzenia środków dowodowych i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji w warunkach wadliwego przekonania sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa i wszystkie podnoszone kwestie

w odwołaniu zostały wyjaśnione,

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6a ust 5 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku leśnym przez wydanie wyroku oddalającego skargę w warunkach braku ustalenia czy strona skarżąca składała deklaracje na podatek rolny i podatek leśny do organu podatkowego pierwszej instancji i pomimo wskazania ze strony skarżącego

o braku tego dokumentu w aktach sprawy na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. i wskazywania faktu przesłania takiego dokumentu przez skarżącego do akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne przez wydanie wyroku oddalającego skargę na decyzję organy, w sytuacji błędnego przekonania sądu pierwszej instancji, że skarżący nie kwestionował statusu właściciela podczas, gdy w korespondencji do organu podatkowego skarżący niejednokrotnie wskazywał fakt, że w 2011 roku grunt był w posiadaniu samoistnym osoby fizycznej, pomimo, że tych akt zabrakło w aktach sprawy (najprawdopodobniej nie zostały celowo dołączone przez SKO w Warszawie)

i pomimo dodatkowego kwestionowania przez skarżącego tych faktów zarówno w skardze jak i na rozprawie przed sądem w dniu 25 czerwca 2019 r.,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne przez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie Sąd uznał brak kwestionowania przez skarżącego, iż faktycznie pomimo nabycia praw do gruntu był jednocześnie w jego posiadaniu, podczas gdy, z materiału dowodowego sprawy skarżący właśnie wskazywał na istnienie posiadacza samoistnego i błąd w dokumentacji tj. przedstawionej ewidencji gruntów,

5) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie wyroku oddalającego skargę w sytuacji, w której decyzja podatkowa w pierwszej instancji nie została wydana przez organ podatkowy w myśl art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji była z tego powodu nieważna, gdyż podpis pod decyzją podatkową został złożony przez osobę nieuprawnioną, która nie przedłożyła żadnego upoważnienia do akt sprawy. Nie było o tym mowy również w treści samej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw.

z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji podatkowej podatnikowi zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co spowodowało, że wydana decyzja w sprawie jako niedoręczona nie wywołała zamierzonych skutków pranych albowiem nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego,

7) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez wydanie wyroku oddalającego skargę

w warunkach uznania w treści uzasadnienia wyroku, że decyzje podatkowe były właściwe i przekonywująco uzasadnione zgodnie z wymogami art. 210 Ordynacji podatkowej, który to element jest obligatoryjną częścią decyzji, co miało wpływ na wynik treści wyroku,

8) niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy, a w szczególności nie rozpoznanie wniosków pełnomocnika skarżącego o dołączenie dokumentów do akt sprawy i oparcie w istocie wadliwego rozstrzygnięcia o niekompletny materiał dowodowy będący podstawą orzekania w sprawie a w istocie nie rozstrzygający sprawy w oparciu o kompletny

i ponumerowany materiał dowodowy pochodzący od organu na którym były opierane wadliwe ustalenia co miało wpływ na wynik sprawy.

Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 68 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez wadliwą wykładnie przepisu i przyjęcie, w którym to po upływie 3 i 5 lat powstaje możliwość ustalenia przez organ drugiej instancji wymiaru zobowiązania, podczas gdy w myśl przepisów prawa tylko ostateczna decyzja kreuje zakres praw i obowiązków skarżącego i okres zawarty w tym przepisie winien dotyczyć prawa do ustalenia zobowiązania na skutek decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, w uzupełnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł na zasadzie art. 185 § 1 i art. 203 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie lub o zmianę zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadny okazał się najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji podatkowej podatnikowi zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co spowodowało, że wydana decyzja w sprawie jako niedoręczona nie wywołała zamierzonych skutków prawnych albowiem nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że skoro przed wyekspediowaniem decyzji Burmistrza organ ten powziął wiedzę, że Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie swojego syna, to decyzja powinna być doręczona właśnie temu pełnomocnikowi. Tymczasem doręczono ją bezpośrednio Skarżącemu. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy popełnił błąd doręczając decyzję bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do zbagatelizowania tego uchybienia poprzez wskazanie, że błąd ten nie miał żadnego praktycznego znaczenia, skoro pełnomocnik złożył odwołanie od decyzji. Zdaniem sądu pierwszej instancji uchybienie przepisom o doręczeniach nie miało wpływu na przebieg postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że doręczenie decyzji jest dokonane skutecznie jedynie wówczas, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Decyzja doręczona podatnikowi w sytuacji gdy podatnik miał ustanowionego podatnika, to decyzja niedoręczona skutecznie, a zatem taka, która nie weszła do obrotu prawnego w myśl art. 212 O.p. Uchybienie regułom dokonywania doręczeń wynikającym z art. 145 § 1 i 2 O.p. powoduje, że taka decyzja nie wywołuje skutków prawnych, a termin na wniesienie środka zaskarżenia nie rozpoczął biegu. Uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. nie można oceniać w kategoriach wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r., I FSK 232/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku tego sądu z dnia 12 lipca 2023 r., I FSK 492/23, że ustawodawca nie wprowadził braku dla strony ujemnych skutków procesowych jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że doręczenie nastąpiło niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 145 § 1 i 2 O.p., z tego stwierdzenia nie wywiódł jednak właściwych skutków prawnych. Zobowiązany był bowiem przyjąć, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z tego powodu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 O.p. jest uzasadniony, a wyrok sądu pierwszej instancji należało uchylić.

Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 188 P.p.s.a. rozpoznał również skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną do sądu decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że próba doręczenia decyzji organu pierwszej instancji została dokonana z naruszeniem art. 141 § 1 i 2 o.p., wobec czego rozpoznanie odwołania było wadliwe wobec niewejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozważy, czy upływ czasu nie uniemożliwia dalszego prowadzenia postępowania w tej sprawie. Mając na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy podejmie odpowiednie kroki ustosunkowując się do odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatnika.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 200 P.p.s.a. Na koszty te (w sumie 530 zł) złożyły się: wpis od skargi do WSA (100 zł), wynagrodzenie radcy prawnego za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (90 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), koszty reprezentacji przez profesjonalnego pełnomocnika przed NSA (240 zł).

Agnieszka Olesińska (spr.) Anna Dalkowska Paweł Borszowski