III FSK 2610/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2182/19 w sprawie ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. [...]S.A. z siedzibą w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2182/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W. [...] nr [...] S.A. z siedzibą w Z.(dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 1 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego organ dokonując wyboru opcji decyzyjnej, tj. zastosowania ulgi lub odmowy jej udzielenia nie może odnosić się do sytuacji finansowej podatnika podczas, gdy przepisy nie określają kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, które prowadzi m.in. do ustalenia czy forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, w tym aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organ nie uzasadnił dlaczego, mając możliwość alternatywnego rozwiązania, zadecydował o negatywnym dla podatnika rozstrzygnięciu, co skutkowało uchyleniem przez Sąd decyzji – podczas gdy decyzja została należycie uzasadniona;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organ nie wyjaśnił dlaczego nie zastosował ulgi co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zebrany materiał dowodowy został wadliwie oceniony – podczas gdy z analizy materiału dowodowego, wynika, że organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ rozstrzygając sprawę ograniczył się do przeciwstawienia przesłanki interesu publicznego przesłance ważnego interesu podatnika, pomimo że do takich naruszeń nie doszło.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Na etapie rozpatrywania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny spornym jest, czy Dyrektor po ustaleniu, że spełniona została przesłanka "interesu publicznego" o której mowa w art. 67a § 1 O.p., nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego, odmawiając przyznania Spółce wnioskowanej ulgi podatkowej.

Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisano charakter oraz zasady postępowania zmierzającego do rozpoznania wniosku podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej. Słusznie wskazano, że powyższy przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Po ustaleniu przez Dyrektora, że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, postępowanie wkroczyło w kolejną fazę, w której organ podatkowy dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Właściwie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Tym samym kontroli sądowej podlega uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru.

Dodać dodatkowo należy, że w orzecznictwie pojawia się pogląd, że sąd administracyjny nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, na co zwrócił uwagę Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zaakcentować jednak należy, na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, jak również pomijanie, czy też bagatelizowanie istotnych okoliczności mających wpływ na podjęcie końcowego rozstrzygnięcia. Kontrola ta winna także obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym. Badaniu podlega również i to, czy istotne, bądź oczywiste kryteria nie zostały przez organ pominięte w procesie podejmowania rozstrzygnięcia.

Można zatem stwierdzić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe) - por. wyrok NSA z 30 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1812/17. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP) (por. wyroki NSA; z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2567/17; z dnia 14 września 2018r., sygn. akt II FSK 2383/16 z dnia 23 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 1899/15).

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że Dyrektor odmawiając zastosowania wnioskowanej ulgi, przekroczył granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Wynika to przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której w istocie jedynym argumentem przemawiającym za odmową zastosowania ulgi, było jednozdaniowe stwierdzenie, że: "Mając jednak na uwadze, że: sytuacja finansowa Spółki jest stabilna, przedmiotowa zaległość wraz z odsetkami za zwłokę została przez Spółkę uregulowana, odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie uniemożliwi Spółce prowadzenie działalności, w tym wykonywanie umów offsetowych związanych z dostawami na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, organ odwoławczy, po dokonaniu ważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem Strony, korzystając z zasady uznania administracyjnego, postanowił odmówić umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę". Na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji słusznie również zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdzając, że "Organ podatkowy w uzasadnieniu ograniczał się do lakonicznych stwierdzeń, których nie popierał żadnymi argumentami".

Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że organ wziął pod uwagę przedmiot działalności Spółki, która realizuje przedsięwzięcia zmierzające do zaspokajania potrzeb bezpieczeństwa i obronności państwa w zakresie produkcji, modernizacji, modyfikacji i remontów sprzętu oraz że Minister Finansów uwzględniając przesłankę interesu społecznego wielokrotnie wydawał rozporządzenia w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów uzyskanych w następstwie wykonywania umowy offsetowej. Nie wystarczy bowiem jedynie opis takich okoliczności, lecz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinna była znaleźć się rozbudowana argumentacja zmierzająca do wykazania, że okoliczności te, przy przyjętym kierunku rozstrzygnięcia, nie przesądzają o zastosowaniu ulgi. Dyrektor powinien zatem wyjaśnić, że zaspokajanie bezpieczeństwa i obronności państwa w realizowanym przez Spółkę zakresie nie może prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej. Wymagałoby to jednak wykazania, że obronność i bezpieczeństwo państwa nie ma istotnego znaczenia społecznego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pobór podatku ograniczy wydatki na te cele. Jak podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną "(...) wszystkie środki jakie Spółka otrzymuje ze Skarbu Państwa są przeznaczane na wykonywanie zadań związanych z obronnością Państwa Polskiego. Brak zastosowania ulgi odnoszącej się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego będzie miał jedynie negatywny wpływ na rozwój obronności kraju". Konsekwencji takich Dyrektor jednak nie rozważał. Ponadto Dyrektor dla prawidłowego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia powinien był również szczegółowo wyjaśnić, dlaczego w ramach tej samej struktury administracji skarbowej w tożsamych stanach faktycznych Minister Finansów wydając rozporządzenia o zaniechaniu poboru podatku, decyduje się na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez zapłaty, zaś Dyrektor w ramach postępowania o zastosowanie ulgi podatkowej, podejmuje decyzję odmienną. Argumentacji takiej w zaskarżonej decyzji także zabrakło.

Słusznie Sąd pierwszej instancji w tym kontekście zauważył, że sama okoliczność, iż Spółka dokonała wpłaty podatku, nie oznacza, że dokonana wpłata nie spowodowała w tym zakresie zmniejszenia środków na zaspokojenie potrzeb bezpieczeństwa i obronności Państwa. Zgodzić należy się również z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor nie odniósł się do celu udzielenia bezzwrotnej pomocy finansowej wynikającej z umowy offsetowej. Nie odniósł się również do argumentacji Spółki, że otrzymana pomoc dotyczy zdarzeń o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa Państwa, skutkuje nieocenionymi korzyściami dla gospodarki i nauki, poprzez uzyskanie praw do określonych technologii, finasowania badań naukowych, tworzenia miejsc pracy. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie wystarczy jedynie "odnotowanie" w uzasadnieniu decyzji określonych faktów lub twierdzeń strony, lecz konieczna była pogłębiona analiza, że nie mają one istotnego znaczenia dla zastosowania wnioskowanej ulgi, jeżeli Dyrektor zdecydował się na odmowę umorzenia zaległości podatkowej.

Przy wyborze opcji decyzyjnej, nie można także pomijać znaczenia ulg podatkowych (w tym tzw. uznaniowych) w realizacji polityki fiskalnej państwa. Ulga podatkowa jest rodzajem preferencji, gdyż Państwo rezygnuje z części swych praw w postaci wpływów z podatku. Celem takiego działania może być między innymi ochrona pewnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, za które mogą być uznane między innymi rozwój obronności i bezpieczeństwa państwa. Dyrektor odmawiając zastosowania ulgi, powinien był zatem szczegółowo uzasadnić, że w rozpatrywanej sprawie większą wagę ma pobranie podatku, aniżeli ochrona innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Nie można bowiem zapominać, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić między innymi do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1441/18). Słusznie na taką okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji podnosząc, że prawo podatkowe przewidując określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych uznawanych przez suwerena za pożądane.

Rację miał także Sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosku, że Dyrektor w istocie ograniczył się do przeciwstawienia przesłanki interesu publicznego przesłance ważnego interesu podatnika. Pośrednio przyznał to Dyrektor wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8), że fakt na który powołał się WSA w Warszawie, "dotyczy uzasadnienia do wyboru sposobu rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, a nie oceny występowania przesłanek i ich przeciwstawienia sobie". Nie można jednak pomijać okoliczności, że ustawodawca w art. 67a § 1 O.p. wskazał na obydwie przesłanki, uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej. W pierwszym etapie postępowania, organ podatkowy ustala, czy przesłanki te, bądź jedna z nich zaistniała i rzeczywiście Dyrektor uznając, że zaistniała jedynie przesłanka "interesu publicznego", przeszedł do drugiego etapu postępowania. Na tym pierwszym etapie postępowania faktycznie nie doszło do "przeciwstawiania" obydwu przesłanek. Podejmując jednak rozstrzygnięcie w drugim etapie, czyli w ramach uznania administracyjnego, organ podatkowy również powinien przesłanki te uwzględniać, ważąc odpowiednio wartości w nich wyrażone. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Dyrektor nie tyle rozważał relacje zachodzące pomiędzy tymi przesłankami, co stwierdził, że skoro podatnik miał środki na zapłatę podatku i może kontynuować swoją działalność, zastosowanie ulgi nie jest zasadne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że to właśnie ta okoliczność spowodowała odmowę umorzenia zaległości podatkowych Spółki. Rozstrzygnięcie takie prowadzi jednak do nieakceptowalnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż sprowadza się ona do konkluzji, że w realiach rozpatrywanej sprawy, jedynie zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika mogłoby uzasadniać przyznanie wnioskowanej ulgi.

Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo wytknął Dyrektorowi dokonanie błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Słusznie zwrócił także uwagę na naruszenie w toku prowadzonego postępowania przepisów postępowania, zaś biorąc pod uwagę wyniki dokonanej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, właściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Dlatego też skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.