III FSK 2597/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 350/20 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 października 2019 r., nr SKO.FP/41.4/476/2019/15189 w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014 oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 maja 2020 r., I SA/Gl 350/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim, uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 października 2019 r., nr SKO.FP/41.4/476/2019/15189, w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z 24 września 2019 r., nr PD.3120.4.58.2016, Burmistrz Miasta Pszów zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014 zapłaconego przez K. S.A., do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w Katowicach w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt I C 614/19.

Postanowieniem z 29 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, że zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie jest sprawą rozstrzyganą w drodze decyzji czy postanowienia, lecz czynnością materialno-techniczną, która nie jest podejmowana w postępowaniu podatkowym. Stąd brak podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim i uchylił postanowienie SKO w Katowicach. Sąd stwierdził, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 239 i 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez przekroczenie zakresu sprawy, która rozstrzygana jest postanowieniem. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania i dotyczą one poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy stanowią inaczej. W tym przypadku, postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyło kwestii incydentalnej – zawieszenia postępowania, wynikłej w toku postępowania głównego, a zatem organ drugiej instancji powinien ograniczyć się do zbadania prawidłowości tylko tejże kwestii zawieszenia postępowania, a nie dokonywać oceny prawidłowości wszczęcia i istnienia przedmiotu postępowania głównego.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i art. 219 o.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez ich niezastosowanie i uchylenie postanowienia organu drugiej instancji w miejsce stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, pomimo rażącego naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach następujących przepisów postępowania:

a) art. 216 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 239 i 235 o.p. – poprzez przekroczenie przedmiotowego zakresu sprawy i orzeczenie w postępowaniu wpadkowym dotyczącym zawieszenia postępowania o prawidłowości wszczęcia postępowania głównego, w sytuacji, gdy w świetle niebudzących wątpliwości przepisów oraz braku rozbieżności w literaturze i orzecznictwie takie uprawnienie organowi II instancji nie przysługiwało,

b) art. 217 § 2 w związku z art. 239 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p. oraz art. 121 o.p. – poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kwestii związanych z zawieszeniem postępowania podatkowego co w sytuacji, gdy była to jedyna kwestia w rozpoznawanym przez organ odwoławczy postępowaniu wpadkowym, stanowiło rażące naruszenie wskazanych wyżej przepisów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ gdyby sąd dostrzegł rażące naruszenie ww. przepisów wówczas stwierdziłby nieważność postanowienia w miejsce jego uchylenia;

2. art. 141 § 4 w zw. z art.133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wykroczenie poza dopuszczalne granice orzekania i podjęcie w uzasadnieniu wyroku rozważań na temat zasadności zawieszenia postępowania głównego w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19 i przyjęcie stanowiska wyrażonego w ww. wyroku za odpowiadające niniejszej sprawie, podczas gdy w sprawie o sygn. akt II FSK 1580/19 została wydana ostateczna i prawomocna decyzja SKO w Katowicach stwierdzająca nadpłatę i nakazująca Wójtowi jej zwrot na rzecz S. S.A., co oznacza, że organ nie mógł prowadzić postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania, a zatem nie mógł w ramach takiego postępowania wystąpić z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p., w sprawach objętych zawieszonym w niniejszej sprawie postępowaniem takich decyzji nie ma, a zatem postępowanie podatkowe może być prowadzone, a w jego ramach organ pierwszej instancji jest uprawniony do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. które stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i jest obligatoryjną przesłanką zawieszenia postępowania podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem podjęte przez WSA w Gliwicach rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że - zdaniem tego sądu - kwestia zasadności zawieszenia postępowania głównego powinna być rozstrzygana przez organ drugiej instancji również w oparciu o stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1580/19, podczas gdy ww. wyrok nie jest wiążący w przedmiotowej sprawie, a przede wszystkim został wydany w stanie faktycznym różniącym się w sposób istotny od stanu faktycznego niniejszej sprawy;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 3 o.p. i art. 1891 k.p.c. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie polecenia organowi drugiej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie istnienia przesłanki zawieszenia postępowania poprzez zbadanie, czy ,,wniesienie pozwu do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. o ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa i wierzytelności S. S.A. do składników majątku K. S.A. stanowi wystarczającą podstawę do zawieszenia postępowania głównego dotyczącego zwrotu nadpłat i oprocentowania", podczas gdy organ drugiej instancji, oceniając zasadność zawieszenia postępowania powinien ograniczyć się wyłącznie do zbadania, czy sprawa formalnie zawisła przed sądem powszechnym, a nie czy zawiśnięcie tej sprawy stanowi podstawę do zawieszenia postępowania, bowiem ocena taka stanowiłaby merytoryczną ocenę powództwa, do czego organ podatkowy ani sąd administracyjny nie mają kompetencji; ocena zasadności wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem stanowiłaby zatem nieuzasadnione wkroczenie przez organ podatkowy w kompetencje sądu powszechnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy obu instancji, a także sądy orzekające w sprawie, co oznacza że ww. organy i sądy byłyby związane błędną oceną prawną i błędnymi wskazaniami co do dalszego postępowania; gdyby zaś sąd w uzasadnieniu wyroku dokonał prawidłowych rozważań, zawarłby w nim ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które nie naruszają przepisów art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 3 o.p. i nie wkraczają w kompetencje sądu powszechnego;

II. przepisów prawa materialnego, tj: art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199a § 3 o.p. i art. 1891 k.p.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w ramach kontroli postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na wystąpienie przez organ administracyjny do sądu powszechnego z pozwem na podstawie art. 199a § 3 o.p. organ drugiej instancji może badać, czy wniesienie ww. pozwu stanowi wystarczającą podstawę do zawieszenia postępowania głównego, podczas gdy badanie przesłanek zawieszenia postępowania powinno w tej sytuacji ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji, czy sprawa zawisła przed sądem powszechnym.

W oparciu o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w myśl art. 188 p.p.s.a. ww. wyroku w całości i stwierdzenie nieważności postanowienia SKO w Katowicach z 29 października 2019 r. Jednocześnie, stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a. Skarżący wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 23 czerwca 2023 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania kasacyjnego z uwagi na zakończenie postępowania podatkowego przez Burmistrza Miasta Pszów decyzją z 10 stycznia 2022 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku Spółki o umorzenie postępowania z uwagi na zakończenie postępowania podatkowego, w ramach którego wydane zostało zaskarżone postanowienie, należy stwierdzić, że nie jest to okoliczność stanowiąca o bezprzedmiotowości postępowania kasacyjnego. Kontroli kasacyjnej podlega bowiem orzeczenie sądu pierwszej instancji, w której sąd kasacyjny bada zaskarżone orzeczenie sądu pierwszej instancji przez pryzmat zarzutów kasacyjnych oraz przesłanek nieważności postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Fakt zakończenia postępowania podatkowego, w ramach którego wydany został akt poddany kontroli przez sąd pierwszej instancji, nie czyni bezprzedmiotowym postępowania, w ramach którego badany jest wyrok sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Zarzuty skargi kasacyjnej Prokuratora zmierzają do wykazania, że sąd pierwszej instancji zamiast uchylać zaskarżone postanowienie SKO w Katowicach w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i stwierdzić jego nieważność. Stanowisko to nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., należą do grupy przepisów "wynikowych". Warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (zob. wyrok, NSA z 26 stycznia 2018 r., II FSK 113/16). Zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. możliwe jest w sytuacji, gdy w wyniku sądowej kontroli ujawnione zostały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia, określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym przypadku art. 247 § 1 o.p.). Jedną z nich jest wskazana w skardze kasacyjnej Prokuratora przesłanka "rażącego naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 o.p.). Przesłanka ta była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dotychczasowym orzecznictwie na ogół zgodnie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji lub postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. (zob. np. wyroki NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, z 24 maja 2023 r, II GSK 1138/22). Wyrażany jest także pogląd, że sam oczywisty charakter naruszenia prawa nie wystarczy, by uznać, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie jeszcze innych przesłanek, wyodrębnionych przy zastosowaniu dodatkowych kryteriów. Oprócz oczywistości naruszenia prawa, decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie (zob. wyroki NSA: z 18 marca 2014 r., I GSK 870/12, z 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11). Należy odnotować i taki pogląd, że niedopuszczalne jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie (wyrok NSA z 27 maja 2014 r., II FSK 1465/12).

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez SKO w Katowicach przepisów art. 216 § 1 i 2 o.p. (w związku z art. 239 i 235 o.p.), a także przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p., a także art. 121 o.p. Ilość stwierdzonych naruszeń jest duża, jednakże sama w sobie nie przesądza o wystąpieniu przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Przesłanka ta powinna być odnoszona do konkretnego naruszenia prawa, a nie sumy tych naruszeń. Innymi słowy o rażącym naruszeniu prawa nie stanowi ilość błędów zawartych w decyzji lub postanowieniu, ale ich waga. W tej sprawie, oceniając z osobna każde z ujawnionych przez sąd pierwszej instancji naruszeń, nie można stwierdzić, że miało ono rażący charakter. Owszem, ocena SKO w Katowicach, co do zakresu postępowania zażaleniowego była całkowicie błędna. Trudno jednak stwierdzić, że wydane przez ten organ rozstrzygnięcie pozostaje w "oczywistej sprzeczności" z treścią przepisów wymienionych przez sąd pierwszej instancji i powtórzonych przez Prokuratora w punkcie I.1. skargi kasacyjnej. W szczególności trudno takiej "oczywistej sprzeczności" dopatrywać się w treści art. 216 § 1 i 2 o.p. Z przepisów tych wynika, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy (o.p.) stanowią inaczej. Niewątpliwie sporna w tej sprawie kwestia zawieszenia postępowania prowadzonego przez Burmistrza Miasta Pszów mieści się w kategorii "kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego". W tej kwestii, choć całkowicie błędnie, wypowiedziało się także SKO w Katowicach w zaskarżonym do sądu postanowieniu. Zarówno postanowienie organu pierwszej, jak i drugiej instancji, nie rozstrzygało o istocie sprawy. Za takie rozstrzygniecie nie może być uznana błędna ocena sprawy, wyrażona w uzasadnieniu postanowienia SKO w Katowicach. Bez wątpienia postanowienie SKO w Katowicach było wadliwe, ale występujące w tym zakresie naruszenia prawa słusznie zostały ocenione przez sąd pierwszej instancji jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a nie jako rażące naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w tej sprawie błąd organu drugiej instancji nie jest oczywisty, w tym sensie, że nie jest możliwe jego stwierdzenie "prima facie". Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie I.1.

Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają też zarzuty sformułowane w punktach I.2. oraz I.3. skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, sąd orzekając na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie wykroczył poza jej granice (art. 134 p.p.s.a.). Wyjściem poza granice tej sprawy nie jest z pewnością fakt, że w uzasadnieniu wyroku sąd zawarł rozważania dotyczące zasadności zawieszenia postępowania "głównego" z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w wyroku NSA z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19. Po pierwsze, rozważania te nawiązują do odmiennych poglądów przedstawionych przez Prokuratora w uzasadnieniu skargi (s. 12-13 skargi). Po drugie, w konkluzji zaskarżonego wyroku sąd wyraźnie zaznaczył, że nie przesądził zaistnienia albo braku przesłanki do zawieszenia postępowania, to jest czy wniesienie pozwu do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. o ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa i wierzytelności S. S.A do składników majątku K., stanowi wystarczającą postawę do zawieszenia postępowania głównego dotyczącego zwrotu nadpłat i oprocentowania. Uchylenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z innych przyczyn (s. 17 uzasadnienia, punkt 8). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia przy tym wszystkie wymagania, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zawiera też wskazania co do dalszego postępowania. Sam fakt, że wyrok sądu nie satysfakcjonuje Prokuratora, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a., a także z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199a § 3 o.p. i art. 189 k.p.c. W konsekwencji niezasadne są także zarzuty sformułowane w punkcie II skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWA(del.) Agnieszka Olesińska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski