III FSK 2559/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1549/19 w sprawie ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr 1401-IEE2.711.1.46.2019.5.TŁ w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1549/19 z 14 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP, polegające na nie uwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy obowiązku organów podatkowych uwzględniania praw podatnika, wynikających bezpośrednio z przepisów rangi ustawy i nie dokonanie oceny prawnej możliwości usunięcia kolizji pomiędzy uprawnieniami organu podatkowego (egzekucja zaległości podatkowych) i uprawnieniem podatnika (wniosek o odroczenie płatności), a tym samym nie uwzględnienie przy wyrokowaniu zasady demokratycznego państwa prawa, równości wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości,

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez zaakceptowanie dopuszczalności uznania prymatu uprawnień organów podatkowych, będących w sprzeczności (kolizji) z ustawowymi uprawnieniami podatnika, jako nie godzącego w obowiązek działania organów w celu pogłębiania zaufania do organów państwa,

- art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), poprzez błędne zastosowanie, polegające na akceptacji, iż prawnie dopuszczalne, w świetle art. 2, 8 i 32 Konstytucji, jest wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec podatnika, który nie uchyla się od dobrowolnej zapłaty zobowiązania, a jedynie ubiega się o skorzystanie z prawnie dopuszczalnej ulgi w postaci odroczenia płatności.

2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2. p.p.s.a.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. oddalenie skargi mimo, iż zachodziły okoliczności faktyczne i przesłanki prawne jej uwzględnienia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozstrzygnięcie w sprawie, poprzez uznanie, iż w zakresie poddanym badaniu Sądu doszło do naruszenia ustawowych praw Skarżącego poprzez wszczęcie i prowadzenie wobec niego postępowania egzekucyjnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 listopada 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 18 grudnia 2023 r., natomiast Dyrektor 4 grudnia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (24 stycznia 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny zasadności podniesionych zarzutów kluczowe staje się wskazanie na sposób rozumienia art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z przywołanym unormowaniem w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności, które zmierzają do zastosowania środków egzekucyjnych. Normatywnie nałożona powinność podjęcia przez wierzyciela czynności aktualizuje się w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zaistnienie zatem tej normatywnej powinności nałożonej na wierzyciela jest skutkiem spełnienia się dwóch elementów, tj. po pierwsze istnienia obowiązku, a po drugie uchylania się zobowiązanego od jego wykonania. Istotne staje się ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "uchylania się zobowiązaniowego" od wykonania obowiązku. Dla wskazania tego zakresu znaczeniowego trzeba uwzględnić taki sposób zachowania się zobowiązanego, który jest uchylaniem się odnoszącym się do danego obowiązku i jednocześnie jego wykonania. W konkretnym przypadku ocenie podlega zatem sposób zachowania się podmiotu będącego zobowiązanym w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. Jeżeli zatem sposób zachowania się podmiotu (zobowiązanego) nie jest potwierdzeniem tego, że zmierza on do wykonania tego ustawowego obowiązku należy przyjąć, że aktualizuje się powinność określona w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena zaprezentowana przez Sąd I instancji, że złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości nie powoduje, że nie można Skarżącemu przypisać zamiaru uchylania się od wykonania obowiązku. Z treści art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika dla wierzyciela obowiązek podjęcia czynności w celu doprowadzenia do przymusowego wykonania obowiązku w przypadku jego wymagalności. Przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania.

W ocenie Sądu, złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zgłoszenia zarzutu egzekucyjnego może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu jego płatności nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia obowiązku bądź rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej powoduje zaistnienie tego rodzaju zarzutu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2213/18 i cyt. tam orzecznictwo).

Legalność działania wierzyciela podatkowego w zakresie podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych oceniać należy w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2016 r. w sprawie II FSK 259/14 "(...) nie bez znaczenia jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku wniosków zmierzających do uzyskania ulgi, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne".

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1316/11). Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie wpływa w żaden sposób na prowadzone postępowanie egzekucyjne co także czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 2, 8 i 32 Konstytucji RP, bowiem realizacja obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa, równości wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości.

W kontekście naruszenia art. 121 o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskazać należy, że w postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z art. 18 u.p.e.a., mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Kwestia ta została poruszona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zatem nie ma zatem żadnych podstaw do uwzględnienia ww. zarzutu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Bogusław Woźniak |Jacek Pruszyński |Paweł Borszowski (spr.) |