III FSK 2534/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/19 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2019 r. nr 1401-IEW1.4124.1.2019.5.MG w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną,

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2019 r. nr r 1401-IEW1.4124.1.2019.5.MG w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych; - rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe. tj.: - art. 116 a w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.),(dalej także jako: "O.p.’’) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe K. (dalej również jako: "K.") w sytuacji, w której nie wystąpiła przesłanka pozytywna w postaci bezskuteczności egzekucji wobec podatnika;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy - art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności dotyczącej realnego wpływu strony na możliwość wskazania przez nią majątku podatnika, - - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, - w konsekwencji czego Sąd I instancji zaakceptował wadliwe ustalenia organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w stosunku do podatnika wystąpiła bezskuteczność egzekucji, w sytuacji gdy 1/ organ ustalił istnienie majątku podatnika w postaci udziału własności nieruchomości położonej w gminie G. oraz 300 sztuk obligacji na okaziciela o wartości 1.000,00 złotych każda, a 2/ podatnik K. przekazał do dyspozycji Urzędu Skarbowego, jak i Urzędu Komornika Skarbowego majątek podatnika w postaci środków w wysokości ponad 3.000.000.00 złotych zgromadzonych na koncie samodzielnego zakładu gospodarczego "S." "R." w N. przy ul. [...], jak i prawa do nieruchomości ww. sanatorium, a 3/ podatnik w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą na podstawie ustawy i statutu oraz dysponuje majątkiem.

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 a pkt 12a, art. 7, art. 59 § 2 i art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2019.1438 tj. z dnia 2019.08.01, dalej jako: "u.p.e.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w stosunku do podatnika wystąpiła bezskuteczność egzekucji, w sytuacji gdy 1/ organ ustalił istnienie majątku podatnika w postaci udziału własności nieruchomości położonej w gminie G. oraz 300 sztuk obligacji na okaziciela o wartości 1.000,00 złotych każda, a 2/ podatnik K. przekazał do dyspozycji Urzędu Skarbowego, jak i Urzędu Komornika Skarbowego majątek podatnika w postaci środków w wysokości ponad 3.000.000.00 złotych zgromadzonych na koncie samodzielnego zakładu gospodarczego "S." "R." w N. przy ul. [...], jak i prawa do nieruchomości ww. sanatorium, oraz 3/ podatnik w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą na podstawie ustawy i statutu oraz dysponuje majątkiem, tj. nieuwzględnienia skargi mimo błędnych ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji z majątku K..

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz celu i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności jej uzasadnienie, odbiega od wyżej przedstawionych standardów, jakie powinien spełniać ten środek zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że wobec sposobu skonstruowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, sporne pozostają obecnie dwie kwestie:

a. bezskuteczność egzekucji przeprowadzanej wobec związku

b. brak możliwości złożenia wniosku o upadłość związku jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność osoby trzeciej.

Co prawda w skardze kasacyjnej Skarżący formułuje zarzuty naruszenia innych przepisów (jak przepisy postępowania Ordynacji podatkowej), jednak kolejno ich nie uzasadnia, czym powoduje brak możliwości poddania tej kwestii kontroli NSA.

Dalej wyjaśnić należy, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wskazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl zaś art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Jak stanowi art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych (np. fundacji, stowarzyszeń). Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu "innych osób prawnych" są takie same jak członka zarządu spółki.

Stwierdzić należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko Skarżącego abstrahuje od rozważań Sądu pierwszej instancji i nie stanowi skutecznej polemiki z nim. W zaskarżonym wyroku WSA jednoznacznie wskazał na przyczyny, które uzasadniają dlaczego egzekucja prowadzona wobec 3 składników, o jakich pisze Skarżący kasacyjnie, była nieskuteczna. W skardze kasacyjnej Skarżący nie komentuje skutecznie tych uwag:

W odniesieniu do kwestii obligacji Skarżący nie odnosi się do tego, że emitent obligacji nie figuruje jako nabywca ruchomości bądź nieruchomości, nie składa deklaracji podatkowych, a pod adresem wskazanym w KRS nie prowadzi działalności gospodarczej. Tym samym zasadnie uznał WSA, że podmiot ten nie prowadzi zarobkowej działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku, co oznacza, że prowadzenie egzekucji z przedmiotowego prawa majątkowego jest niecelowe i nieefektywne ze względu na wartość ujawnionego majątku.

Co do 1/6 udziału w gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w gminie G. – Skarżący nie odnosi się do tego stanowiska organu (podzielonego przez WSA), że w wyniku przeprowadzonej egzekucji nie uzyska się środków przewyższających wydatki egzekucyjne.

Skarżący wskazuje nawet, że Związek prowadzi nadal działalność, chociaż co innego utrzymywały w sprawie organy oraz sąd. Jednocześnie Skarżący nie wskazuje niczego na poparcie twierdzenia, że Związek prowadzi nadal działalność.

Odnosząc się do braku możliwości złożenia wniosku o upadłość Związku jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej, skład orzekający stwierdza, że podziela stanowisko WSA, iż niemożność skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej na podstawie art. 116a O.p. Takiego wyłączenia nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że członek organu zarządzającego takiej osoby prawnej ma możliwość skorzystania wyłącznie z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli ma on możliwość wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej. Takie stanowisko przedstawił też NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1236/12.

Podkreślić przy tym należy, że przyjęcie stanowiska skarżącego de facto wyłączyłoby możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podmiotów takich jak Zakład, gdy natomiast Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego wyjątku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA(del.) Bogusław Woźniak