III FSK 2490/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 356/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 356/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku P. [...] sp. z o. o. na podstawie tytułu wykonawczego z 17 maja 2016 r., którym objęto zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 10 390 385,00 zł wraz z odsetkami.

Zawiadomieniem z 31 maja 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. P. [...] sp. z o. o.

W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie skarżąca Spółka poinformowała organ egzekucyjny, że jest dłużnikiem wobec P. [...] sp. z o. o. z tytułu następujących wierzytelności:

- wierzytelność w kwocie 16 096 389,57 zł należności głównej z tytułu umowy pożyczki, której termin spłaty przypadał na dzień 22 kwietnia 2016 r.

- wierzytelności w kwocie 7 000 000,01 zł należności głównej z tytułu umowy pożyczki, której termin spłaty przypada na dzień 18 lutego 2018 r.

Postanowieniem z 19 kwietnia 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość nieprzekazanej wierzytelności zgodnie z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności P. [...] sp. z o. o.

Postanowieniem z 22 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor referując zażalenie podał, że zdaniem skarżącego pożyczki udzielone przez zobowiązaną Spółkę były i nadal są niewymagalne, termin spłaty pożyczek przypada bowiem odpowiednio na dzień 31 grudnia 2020 r. i dzień 31 grudnia 2022 r. Jako dowód przedstawiono aneksy do umowy pożyczek, sporządzone 27 czerwca 2016 r. oraz 2 lutego 2018 r. zmieniające datę ich spłaty. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że ww. aneksy zostały sporządzone już po dokonaniu przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności w P. [...] sp. z o. o., która odebrała zawiadomienie 6 czerwca 2016 r.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 89 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej, dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Fakt zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego nie zmienia zatem charakteru stosunku prawnego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązanym, w którego miejsce wstępuje organ egzekucyjny. Zakaz rozporządzania zajętą wierzytelnością w sposób oczywisty odnosi się do możliwości innego rozporządzania nią, czy też zmiany spłaty tej wierzytelności. Stanowisko to jest zgodne z poglądami wyrażanymi w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że wszelkie zmiany umowy, z której wynika zajęta wierzytelność, nie mogą wywierać żadnych skutków w odniesieniu do toczącego się postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe, uchylanie się przez Spółkę od przekazania organowi zajętej kwoty wierzytelności było bezpodstawne, w rozumieniu art. 71 § 9 u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu złożonej skargi przez P. [...] sp. z o. o., uznał, że stanowisko skarżącej jest co do zasady prawidłowe, ale w realiach sprawy pozostaje w opozycji do ustaleń faktycznych i nie może odnieść zamierzonych skutków materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, zasadnie uznano, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, pomimo tego, że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, to zastosowanie ma art. 91 u.p.e.a. oraz odpowiednio przepisy zawarte w art. 71b u.p.e.a., które upoważniają organ egzekucyjny do ściągnięcia od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej, jeżeli dłużnik bezpodstawnie uchyla się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu, przy czym w świetle przedstawionego stanu faktycznego miał zastosowanie art. 71 § 9 u.p.e.a.

Skoro zatem w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka nie realizowała żadnych przelewów na rzecz P. [...] sp. z o. o., a jednocześnie nie jest sporne, że dokonano zajęcia wymagalnej wierzytelności i została ona uznana przez dłużnika zajętej wierzytelności, który powinien zgromadzić środki pieniężne na pokrycie należności wynikającej z zajętej wierzytelności, to tym samym brak płatności z tytułu zajętej wierzytelności należało potraktować, jak przyjęły organy, jako uchylanie się od przekazania wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższego stanowiska nie może zmienić okoliczność, że pożyczki udzielone przez zobowiązaną Spółkę zostały "aneksowane" w ten sposób, że z aneksów do umowy pożyczek, sporządzonych odpowiednio 27 czerwca 2016 r. oraz 2 lutego 2018 r. wynika, iż zmieniono daty ich spłaty (odpowiednio na 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2022 r.), co zdaniem skarżącej powoduje, że przedmiotowe pożyczki były i nadal są niewymagalne.

Sąd zauważył również, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że ww. aneksy zostały sporządzone już po dokonaniu przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności w P. [...] sp. z o. o., która odebrała zawiadomienie w dniu 6 czerwca 2016 r. Tymczasem zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a., z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej, dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Z przepisu art. 67a § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto skarżąca oświadczyła, że zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzeka się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby wydanego bez podstawy prawnej, w części w jakiej organ ten określił wysokość należnych odsetek, w sytuacji gdy brak jest przepisu umożliwiającego określenie wysokości odsetek (organ ma prawo wyłącznie do określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności), tj. dotkniętego wadą wskazaną w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2020 poz. 256, ze zm.) dalej k.p.a., podczas gdy WSA miał obowiązek przeprowadzenia kontroli legalności postanowienia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie niezgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby, tj. wydanego z naruszeniem art. 71a § 9 u.p.e.a., w zw. z art. 70 § 1 u.p.e.a., poprzez błędne naliczenie odsetek podatkowych w wysokości 1 572 507,40 zł, podczas gdy zgodnie z art. 70 § 1 u.p.e.a. od kwoty głównej organ mógł naliczyć odsetki umowne, a nie odsetki podatkowe, bowiem zajęcie wierzytelności nie powoduje zmiany charakteru prawnego tej wierzytelności, tj. nie dochodzi do przekształcenia wierzytelności cywilnoprawnej w podatkową, które to działanie doprowadziło do określenia odsetek od nieprzekazanej wierzytelności w wysokości prawie dwukrotnie wyższej niż zobowiązanie spółki w stosunku do zobowiązanego P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W., ergo do możliwości egzekucji od Spółki należności wyższej niż ta nieprzekazana, mimo że istotą tego postępowania jest egzekucja nieprzekazanej wierzytelności;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby wydanego z naruszeniem art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że Spółka nie zastosowała się do obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności i bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, podczas gdy w niniejszej sprawie Spółka nigdy nie uchylała się od przekazywania środków na rzecz Skarbu Państwa, ponieważ:

a) pożyczki udzielone Spółce przez głównego zobowiązanego, tj. P. [...] sp. z o. o. były i nadal są niewymagalne - termin spłaty wierzytelności wynikających z umów pożyczek przypada bowiem najwcześniej na 31 grudnia 2020 r.,

b) wobec braku wymagalności pożyczek, P. [...] sp. z o. o. nie mogła żądać spłaty ww. pożyczek, a zatem Spółka nie miała podstaw przekazania ww. środków,

- a zatem, po stronie Spółki nie istniał i nadal nie istnieje obowiązek przekazania środków na rzecz organu egzekucyjnego;

4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby wydanego z naruszeniem art. 67a § 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 89 § 1, 2 oraz 3 u.p.e.a., poprzez wadliwe uznanie, że:

a) zakaz dysponowania zajętą wierzytelnością obejmuje także zakaz odraczania terminu płatności wierzytelności, podczas gdy zmiany terminu płatności wierzytelności nie można zakwalifikować jako dysponowania wierzytelnością, jako iż nie dotyczy ona istoty samej wierzytelności, a jedynie terminu jej spełnienia;

b) spółka uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, podczas gdy termin wymagalności w/w wierzytelności jeszcze nie nastąpił, a zatem Spółka nie była zobowiązana do przekazania jej organowi egzekucyjnemu;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby wydanego z naruszeniem art. 71a § 9 u.p.e.a. w zw. z art. 71b u.p.e.a., tj. postanowienia, które zostało wydane w momencie, gdy postępowanie egzekucyjne wobec P. [...] sp. z o. o. było umorzone, a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności, jako iż postępowanie egzekucyjne wobec P. [...] sp. z o. o. nie toczyło się i przyjęcie, że organy nie są obowiązane do wydania orzeczenia w oparciu o stan prawny i faktyczny z dnia wydania orzeczenia, zaś wady w tym zakresie mogą być konwalidowane na skutek następczej zmiany okoliczności prawnych (następczego stwierdzenia nieważności aktu, który powodował brak podstawy prawnej do wydania postanowienia);

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby wydanego z naruszeniem art. 6 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a., polegającym na akceptacji błędnego stanowiska organu drugiej instancji, że późniejsze stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego konwaliduje wadliwość innego, wydanego na jego podstawie aktu, tj. iż organy mogą antycypować, że w przyszłości potencjalnie zostanie stwierdzona nieważność danego aktu i wydawać rozstrzygnięcia na podstawie potencjalnego, a nie obowiązującego stanu faktycznego;

7. art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obejmujące w szczególności:

a) nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia w części dotyczącej wskazania podstawy prawnej, obejmujące w szczególności:

- brak wskazania na jakiej podstawie WSA uznał, iż postanowienie wydane przez Dyrektora Izby w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego konwalidowało wydanie postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności;

- brak wskazania na jakiej podstawie WSA uznał, że zakaz rozporządzania wierzytelnością obejmuje także zakaz zmiany terminu płatności tej wierzytelności;

- brak wskazania na jakiej podstawie WSA uznał, że stawka i rodzaj odsetek uzależniony jest każdorazowo od rodzaju dochodzonych należności w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym, a nie od rodzaju stosunku, który łączy zobowiązanego dłużnika zajętej wierzytelności.

b) w uzasadnieniu wyroku w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu, który podniosła Spółka, dotyczącego sporządzenia przez Dyrektora niewłaściwego uzasadnienia swojego postanowienia

- wobec powyższych okoliczności, wadliwe uzasadnienie wyroku sporządzone niezgodnie z ustawowym wzorem utrudnia, a wręcz uniemożliwia spółce dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej orzeczenia, skoro WSA, odnosząc się do zarzutów Spółki, w zasadzie powtórzył argumentację Dyrektora Izby i nie przedstawił własnych twierdzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zgodnie z wnioskiem stron skarżącej i w związku z brakiem sprzeciwu organu administracji publicznej zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 71a § 9 u.p.e.a., jego interpretacja i skutki dla ustaleń, jakie w związku z tym przepisem zobowiązane były poczynić organy egzekucyjne. Z treści przywołanego przepisu wynika, że przesłankami do określenia dłużnikowi wysokości nieprzekazanych (organowi egzekucyjnemu) wierzytelności przysługujących zobowiązanemu są:

1) fakt ich zajęcia przez organ egzekucyjny (w stosownym trybie);

2) bezpodstawne uchylanie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

W związku z powyższym, przesłanką do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności jest stwierdzenie, że dłużnik ten bezpodstawnie uchyla się od przekazania tej kwoty organowi egzekucyjnemu. Do zweryfikowania istnienia tej przesłanki niezbędne jest przesądzenie dwóch kwestii, a mianowicie tego, czy dłużnik uchyla się od przekazania wskazanej kwoty i czy czyni to bezpodstawnie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wspomnianą bezpodstawność należy utożsamiać ze stanem braku podstaw prawnych. Mowa tu zatem o sytuacji, jaka zachodzi w przypadku nieistnienia takich okoliczności o charakterze prawnym, które umożliwiałyby dłużnikowi zajętej wierzytelności skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Nieprzekazanie organowi egzekucyjnemu kwoty wskazanej w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności może zatem być usprawiedliwione jej przedawnieniem, potrąceniem czy zwolnieniem spod egzekucji. Skutku takiego nie przyniesie natomiast powoływanie się przez dłużnika na trudne położenie finansowe czy błędne przeświadczenie o prawidłowości swego działania albo inne okoliczności, które nie mają charakteru prawnego, lecz jedynie faktyczny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 411/15, z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 984/06, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2221/10; wszystkie orzeczenia opublikowane na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że organ egzekucyjny wydał kwestionowane postanowienie po stwierdzeniu, że skarżąca Spółka nie przekazała kwoty określonej w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności, lecz podjęła czynności dotyczące zmiany daty wymagalności wierzytelności, wskutek czego wierzytelności w postaci umowy pożyczek udzielone skarżącemu przez P. [...] sp. z o. o. były i nadal są niewymagalne. Zdaniem skarżącego z przepisów prawa nie wynika, aby dłużnik zajętej wierzytelności nie mógł podejmować żadnych czynności związanych z realizacją umową. Zmiana daty wymagalności wierzytelności nie może zostać zakwalifikowana jako dysponowanie wierzytelnością, ponieważ nie wpływa na wysokość ani osobę dłużnika/wierzyciela i nie odnosi się do istoty wierzytelności.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez zgody organu egzekucyjnego nie można podejmować czynności prawnych wywierających zmiany umowy, z której wynika zajęta wierzytelność, z uwagi na dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności. Uwzględnienie, że po doręczeniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności skarżąca Spółka, w drodze podpisanych aneksów, zmienia datę wymagalności wierzytelności zamiast przekazać je organowi egzekucyjnemu pozwala na uznanie, że uchyla się ona od wykonania nałożonego na nią obowiązku. Jednocześnie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na aprobatę zasługuje pogląd, zgodnie z którym zachowanie to nosiło znamiona bezpodstawności w przedstawionym wyżej rozumieniu. W sprawie nie zaistniały bowiem jakiekolwiek okoliczności prawne, które usprawiedliwiałyby omawiane zaniechanie skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy, oświadczenia woli o zmianie terminu płatności zajętych wierzytelności zostało złożone po odebraniu przez skarżącą zawiadomienia o zajęciu tych wierzytelności pieniężnych. Nie budzi też żadnych wątpliwości, że to z doręczeniem zawiadomienia skarżącej Spółce o dokonanym zajęciu wierzytelności, którego data w niniejszej sprawie jest niesporna, należy wiązać skutki prawne w postaci powstania powinności wykonania obowiązku określonego w zawiadomieniu.

W tym kontekście za Sądem pierwszej instancji należy podkreślić, że zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego nie zmienia charakteru stosunku prawnego między dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym, w którego miejsce wstępuje organ egzekucyjny. Skoro dłużnik zajętej wierzytelności nie może według swego uznania decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności, bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu, bez zgody organu egzekucyjnego, to tym bardziej nie może wpływać na okoliczności decydujące o spłacie wierzytelności, w tym o jej terminie. W wyniku zajęcia zobowiązany traci bowiem możliwość skutecznego rozporządzania wierzytelnościami i prawami majątkowymi (jednocześnie nie tracąc do nich praw). W konsekwencji wszystkie czynności zobowiązanego zmierzające do rozporządzania wierzytelnościami bądź prawem majątkowym po momencie ich zajęcia nie mają wpływu na bieg egzekucji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r., II FSK 2287/14).

Na podkreślenie zasługuje przy tym okoliczność, że w piśmie z 6 czerwca 2016 r. P. [...] sp. z o. o. poinformowała organ egzekucyjny, o wysokości zajętych wierzytelności i terminach ich spłaty. Wskazała, że przedmiotowe wierzytelności będą uiszczane zgodnie z zawiadomieniem na rachunek organu egzekucyjnego. Okoliczność ta potwierdza skuteczność zawarcia dwóch umów pożyczek i pierwotnej daty wymagalności wynikającego z nich zobowiązania. W istocie okoliczność ta nie była przez skarżącą kwestionowana. Dopiero na etapie zażalenia na postanowienie z 18 kwietnia 2018 r. określającego wysokość nieprzekazanej wierzytelności zgodnie z zawiadomieniem o zajęciu prawa, skarżąca Spółka przedłożyła aneksy umów pożyczek (sporządzonych w dniu 27 czerwca 2016 r. oraz 2 lutego 2018 r.) zmieniające daty ich spłaty.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że przedstawione przez skarżącą okoliczności nie stanowiły podstaw prawnych, które usprawiedliwiałyby uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty zajętej wierzytelności. Z dokumentacji tej w sposób niebudzący wątpliwości wynika bowiem, że w okresie następującym po doręczeniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności skarżąca Spółka bez zgody organu egzekucyjnego dokonała czynności prawnej mającej bezpośredni wpływ na wymagalność wierzytelności. Postanowienie organu egzekucyjnego i następujące po nim rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie zostały zatem wydane z naruszeniem przepisów prawa, w tym art. 67a § 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 89 § 1, 2 oraz 3 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie naruszają one również art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 71a § 9 u.p.e.a., w zw. z art. 70 § 1 u.p.e.a., poprzez błędne naliczenie odsetek podatkowych w wysokości 1 572 507,40 zł, wskazać należy że zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 u.p.e.a. naliczanie odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie należy do obowiązków samego dłużnika. Przepis ten wskazuje na początkowy termin naliczania takich odsetek (od następnego dnia po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu). Ta sama zasada, że to dłużnik samodzielnie nalicza odsetki, wynika z art. 70 § 2 ustawy. Jedynym obowiązkiem organu egzekucyjnego, jest zawiadomienie dłużnika o podwyższeniu stawki odsetek w okresie realizacji zajęcia, ale tylko pod takim rygorem, że zaniechanie tego obowiązku skutkuje brakiem odpowiedzialności dłużnika za naliczenie zbyt niskich odsetek. Przywołany przepis art. 70 nie określa charakteru prawnego odsetek należnych z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Biorąc jednak pod uwagę, że zajęcie wierzytelności nie zmienia prawnego charakteru stosunku zobowiązaniowego istniejącego między zobowiązanym a dłużnikiem zajętej wierzytelności, należy przyjąć, że w komentowanym artykule mowa o odsetkach umownych. Jeżeli strony w umowie nie zawarły postanowienia co do odsetek, to należy stosować odsetki ustawowe, wynikające z art. 480 § 2 k.c.

Należy także zauważyć, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. określa się tylko wysokość nieprzekazanej kwoty, a nie rodzaj i stawkę odsetek oraz termin ich naliczania. Stanowisko organu egzekucyjnego w tej kwestii powinno znaleźć swój wyraz w wystawionym ewentualnie, na podstawie art. 71b zdanie drugie ustawy, tytule wykonawczym.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności w sytuacji, kiedy w obrocie prawnym funkcjonowało wydane wobec spółki P. [...] sp. z o. o. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 14 grudnia 2017 r. należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w postępowaniu administracyjnym co do zasady organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do istoty, w pełnym zakresie a nie kontroluje rozstrzygnięcie organu I instancji. Zatem organ odwoławczy rozpoznając sprawę uwzględnia okoliczności faktyczne i prawne istniejące w dniu wydania postanowienia.

Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że 14 grudnia 2017 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do P. [...] sp. z o. o. Organ nadzoru postanowieniem z 31 sierpnia 2018 r. stwierdził nieważność postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 15 listopada 2018 r.

Wydając postanowienie w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty organ egzekucyjny 19 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny podejmował czynność w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne względem P. [...] sp. z o. o. było umorzone. Niemniej organ nadzoru rozstrzygał w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności 22 listopada 2018 r. a więc w sytuacji, gdy postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego było ostateczne. Zatem nie ma racji strona skarżąca, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie egzekucyjne względem Spółki nie toczyło się.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zastosuje się do przyjętej wyżej wykładni prawa i jednocześnie odniesie się do charakteru i rodzaju naliczanych odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie w myśl art. 70 § 1 u.p.e.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm) - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.

[pic]