III FSK 2444/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Po 966/19 w sprawie ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. G. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Po 966/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec W. G. na podstawie własnego tytułu wykonawczego. Wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 29 sierpnia 2016 r., określającego wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności pieniężnej - W. G., kwoty 1 713 889,80 zł wynikającej z zawiadomienia z 9 września 2015 r., nr [...], o zajęciu wierzytelności pieniężnej przysługującej M. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w M.

W. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie ww. postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że roszczenia M. [...] Sp. z o. o. z tytułu sprzedaży nieruchomości, którą dokumentuje faktura z 23 czerwca 2015 r., nr [...], uległy przedawnieniu. Jako podstawę prawną przedawnienia podał art. 554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), ewentualnie art. 118 tej ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 18 lipca 2019 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. – dalej jako: "u.p.e.a."), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 14 października 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że rozpoznanie wniosku trzeciodłużnika (zobowiązanego) o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 12 października 2016 r., nr [...], wydanego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego M. [...] Sp. z o. o., w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy główne zobowiązanie nie przedawniło się lub nie zostało wykonane. W tym kontekście organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie M. [...] Sp. z o. o. nie uległo przedawnieniu ani nie zostało wykonane.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec W. G. toczy się w trybie przepisów u.p.e.a., a kwoty uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do majątku dłużnika zajętej wierzytelności zaliczane są na poczet należności podmiotu zobowiązanego, o którym mowa w art. 1a pkt 20 u.p.e.a., czyli w niniejszej sprawie spółki M. [...].

Organ II instancji wyjaśnił, że egzekwowanym od dłużnika zajętej wierzytelności obowiązkiem, nie jest wierzytelność cywilnoprawna zobowiązanej spółki M. [...], lecz jej podatkowe zobowiązanie względem Skarbu Państwa. W konsekwencji dopiero przedawnienie tego zobowiązania będzie skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika zajętej wierzytelności. W art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. mowa jest bowiem o wygaśnięciu (w tym wskutek przedawnienia) egzekwowanego obowiązku. Organ II instancji podkreślił, że dłużnik zajętej wierzytelności występuje w dwóch różnych stosunkach prawnych: z organem egzekucyjnym łączy go stosunek administracyjnoprawny, natomiast z zobowiązanym - stosunek cywilnoprawny.

Organ odwoławczy wskazał, że z ostatecznego postanowienia z 29 sierpnia 2016 r., nr [...], określającego wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty, wynika, że zobowiązany w dniach od 5 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., tj. po zajęciu wierzytelności przez organ egzekucyjny, przekazał na jej poczet kwotę 2 075 000 zł spółce M. [...]. Oznacza to, że przysługująca zobowiązanemu od dłużnika zajętej wierzytelności należność wygasła wskutek zapłaty. Nie mogła zatem, po tym fakcie, wygasnąć wskutek przedawnienia.

W skardze z 25 listopada 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 2 § 3, art. 3 § 1, art. 59 § 1, art. 71a, art. 71b i art. 168c u.p.e.a. poprzez uznanie, że:

- po wydaniu postanowienia z art. 71a § 9 u.p.e.a. nie mają już zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, a stosunek łączący zobowiązanego z organem egzekucyjnym ma charakter publicznoprawny i dłużnik zajętej wierzytelności może być zobowiązanym w rozumieniu u.p.e.a.,

- organ I instancji nie powinien umorzyć postępowania,

- zajęta wierzytelność wygasła wskutek zapłaty, a więc nie może wygasnąć wskutek przedawnienia, podczas gdy przepisy u.p.e.a. mają zastosowanie jedynie w zakresie egzekucji obowiązku wynikającego z zajętej wierzytelności, a z kolei Kodeks cywilny nadal określa możliwość przedawnienia wierzytelności, do czego doszło w sprawie,

- teoria o sposobie wygasania zobowiązań na gruncie Ordynacji podatkowej nie może być przenoszona na grunt cywilnoprawny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Pojęcie "obowiązku", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a odnosi się do obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy chodzi tu o obowiązek istniejący, wymagalny i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego (wyrok WSA w Krakowie z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 884/19 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek podatkowy jest "wymagalny" w znaczeniu wynikającym z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tak długo, jak długo istnieją podstawy prawne jego dochodzenia.

Sąd odnotował, że egzekucja jest prowadzona wobec skarżącego, jako dłużnika zajętej wierzytelności. Zgodnie z art. 71b u.p.e.a., jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty.

Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. i wystawienie tytułu wykonawczego opisanego w art. 71b u.p.e.a. nie wszczyna "nowego" postępowania egzekucyjnego, lecz "nową" egzekucję. Egzekucja wszczęta na podstawie takiego tytułu egzekucyjnego prowadzona jest w ramach "dotychczasowego" postępowania, w toku którego doszło do zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jego dłużnika, przy czym wierzycielem (podmiotem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku) jest organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia, zaś zobowiązanym (osobą, która nie wykonała obowiązku) dłużnik, u którego takiego zajęcia dokonano. Jest rzeczą oczywistą, że obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności wynikający z wystawionego wobec niego tytułu wykonawczego jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym obowiązkiem, na poczet którego dokonano zajęcia (wyrok WSA w Olsztynie z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 584/19).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że egzekucja z majątku skarżącego (dłużnika zajętej wierzytelności) jest prowadzona w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego (prowadzonego wobec "głównego" zobowiązanego, czyli spółki M. [...]) i jest jego kontynuacją. Wystawiony na podstawie art. 71b u.p.e.a. tytuł wykonawczy z 12 października 2016 r., nr [...], umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku skarżącego, jako dłużnika zajętej wierzytelności, kwoty wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 29 sierpnia 2016 r., nr [...], czyli do wysokości 1 713 889,80 zł. Co istotne, kwota ta jest egzekwowana na poczet obowiązku "zasadniczego" (zobowiązań podatkowych spółki M. [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i w podatku od towarów i usług za 2014 r.), który pozostaje nadal przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego (prowadzonego wobec spółki M. [...]).

W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy wskazały, że po wydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. nie mają zastosowania w sprawie przepisy k.c., a skarżącego, jako dłużnika zajętej wierzytelności, łączy z organem egzekucyjnym wyłącznie stosunek administracyjnoprawny, a nie cywilnoprawny.

Abstrahując od powyższego, za trafne Sąd I instancji uznał wskazanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, że przysługująca spółce M. [...] od skarżącego należność z tytułu sprzedaży nieruchomości udokumentowana fakturą z 23 czerwca 2015 r. wygasła wskutek zapłaty. Nie mogła zatem, po tym fakcie wygasnąć wskutek przedawnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł W. G. zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a oraz art.1a pkt 20, art. 2 § 3, art. 59 § 1 pkt 2, art. 71a § 9, art. 71b i art. 168c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz uznanie, że po wydaniu postanowienia z art. 71a § 9 P.p.s.a. nie mają już zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, a stosunek łączący zobowiązanego z organem egzekucyjnym ma charakter publicznoprawny i dłużnik zajętej wierzytelności może być zobowiązanym w rozumienia ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz poprzez uznanie, że organ I instancji nie powinien umorzyć postępowania, a ponadto uznanie, że zajęta wierzytelność wygasła wskutek zapłaty a więc nie może wygasnąć wskutek przedawnienia, podczas gdy przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają zastosowanie jedynie w zakresie egzekucji obowiązku wynikającego z zajętej wierzytelności, a z kolei Kodeks cywilny nadal określa możliwości przedawnienia wierzytelności, do czego doszło w przedmiotowej sprawie, a organ I instancji powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne (egzekucję) prowadzone wobec skarżącego z uwagi na przedawnienie, a ponadto zasady wygasania zobowiązań na gruncie Ordynacji podatkowej nie mogą być przenoszone na grunt cywilnoprawny, co oznacza, że sporna wierzytelność mogła się przedawnić.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.

Wnoszący skargę kasacyjna oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy oraz wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosowanie do zgodnych oświadczeń stron postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany w skardze kasacyjnej, dlatego też będzie on stanowił podstawę dalszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ egzekucyjny, który prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M. [...] sp. z o. o. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcie wierzytelności pieniężnej innej niż określone w art. 72-85, mianowicie wierzytelności wynikającej z faktury z 23 czerwca 2015 r., dokumentującej sprzedaż nieruchomości przez M. [...] sp. z o. o. na rzecz W. R. Dłużnikowi zajętej nieruchomości zostało przesłane zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. W wyniku przeprowadzonej kontroli, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności. Nadto ustalono, że wbrew pouczeniu zawartemu w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności W. R. wypłacił należność wynikającą z faktury z 23 czerwca 2015 r. M. [...] sp. z o. o. Powyższe skutkowało wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia, na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., którym określono wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności pieniężnej kwoty wynikającej z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, a w dalszej kolejności wystawiony został tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 71b u.p.e.a.

Wniosek W. R. o umorzenie postępowania egzekucyjnego uzasadniony został przedawnieniem zobowiązania wynikającego z faktury z 23 czerwca 2015 r.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że po wydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. nie mają zastosowania w sprawie przepisy Kodeksu cywilnego, a skarżącego jako dłużnika zajętej wierzytelności łączy z organem egzekucyjnym wyłącznie stosunek publicznoprawny (konkretnie administracyjnoprawny), a nie cywilnoprawny. Sąd I instancji podkreślił również, że obowiązki dłużnika zajętej wierzytelności są nierozerwalnie związane z egzekwowanym poprzez zajęcie obowiązkiem i istnieje ścisła zależność między postępowaniem w stosunku do zobowiązanego (dłużnika głównego) i czynnościami podejmowanymi wobec dłużnika zajętej wierzytelności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna Sądu I jest błędna.

Można przyjąć w oparciu o art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., że środek egzekucyjny to rzecz lub prawo majątkowe umożliwiające wykonanie obowiązku będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się m. in. egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych.

Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72 - 85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności; (§ 2) zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług; (§ 3) jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:

a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,

b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,

c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność;

2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że na skutek zajęcia po stronie dłużnika zajętej wierzytelności powstają ściśle określone obowiązki względem organu egzekucyjnego statuowane przepisami ustawy egzekucyjnej, ale w żaden sposób nie dochodzi do modyfikacji charakteru czy też treści wierzytelności. Istotą dokonanego zajęcie innej wierzytelności jest, że to organ egzekucyjny a nie wierzyciel staje się podmiotem uprawnionym do odbioru zajętej wierzytelności.

Aby opisany środek egzekucyjny był skuteczny ustawodawca wprowadził rozwiązania, które mają zapewnić efektywność tego środka. Zgodnie z art. 71a § 1 u.p.e.a. organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2., który nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie.

Według art. 71b u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności.

Powołane wyżej przepisy konstytuują podstawy prawne umożliwiające wyegzekwowanie od dłużnika zajętej wierzytelności tej wierzytelności, ale nie modyfikują zajętej wierzytelności, jako środka egzekucyjnego. Nadto, przepisy te w żaden sposób nie czynią dłużnika zajętej wierzytelności odpowiedzialnym za obowiązek zobowiązanego – tym samym nie staje się on dłużnikiem obowiązku publicznoprawnego. Oczywistym jest, że dłużnika zajętej wierzytelności łączy z organem egzekucyjnym stosunek administracyjnoprawny, i to już w momencie doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Rzecz jednak w tym, że ten stosunek administracyjnoprawny jest odrębny, jakkolwiek współzależny, od sytuacji zobowiązanego.

Aby możliwe było uznanie danego podmiotu, jako dłużnika zajętej wierzytelności nie jest wystarczające spełnienie jedynie przesłanki formalnej, czyli faktyczne realizowanie przez ten podmiot wezwania organu egzekucyjnego, lecz konieczne jest także, aby zobowiązanemu przysługiwała wobec niego określona wierzytelność lub prawo majątkowe, które mogłyby być przedmiotem zajęcia dokonanego przez organ egzekucyjny i w dalszej konsekwencji przeprowadzenia z nich egzekucji w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji.

Wymaga zatem rozstrzygnięcia, ze względu na treść żądania strony, kwestia, jak długo może być dochodzona należność od dłużnika zajętej wierzytelności. Niewątpliwe jest, że należność ta może być dochodzona tak długo jak trwa postępowanie egzekucyjne, czyli tak długo jak istnieje obowiązek zobowiązanego i tutaj przejawia się współzależność sytuacji prawnej dłużnika zajętej wierzytelności i zobowiązanego. Należy jednak rozważyć, czy granice czasowe odpowiedzialności dłużnika zajętej wierzytelności nie powinny być zakreślane także bytem zajętej wierzytelności, skoro to ta wierzytelność włącza dłużnika zajętej wierzytelności w postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do zobowiązanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę na zapis art. 71a § 9 u.p.e.a., który stanowi, że podstawą wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty jest ustalenie, że "dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się ...". Użyty w treści art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować zatem jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Skuteczne uchylenie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności ma miejsce w sytuacji wystąpienia okoliczności natury prawnej, np. przedawnienia, potrącenia, wygaśnięcia, nieistnienia wierzytelności. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 34/20).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro względy natury prawnej stanowią podstawę skutecznego uchylenia się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności, to także po wydaniu postanowienia zaistnienie takich względów powinno skutkować umorzeniem egzekucji prowadzonej względem dłużnika zajętej wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ustawa nie wiążę z postanowieniem, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. żadnych konsekwencji wpływających na byt czy też charakter prawny zajętej wierzytelności. Nie można więc przyjąć, że zajęta wierzytelność na skutek wydania postanowienia przekształca się w zobowiązanie publicznoprawne dłużnika zajętej wierzytelności, ani tym bardziej, że to postanowienie takie zobowiązanie kreuje jako niezależne od zajętej wierzytelności, co zdaje się wynikać z argumentacji organów administracji i wyroku Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się zatem ze skarżącym, że treść zobowiązania, z którego wynika zajęta wierzytelność może być i musi być oceniana z perspektywy przepisów właściwych dla tego zobowiązania. Nie do zaaprobowania na gruncie obowiązujących przepisów jest stanowisko, że treść obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności należy oceniać według przepisów kształtujących odpowiedzialność zobowiązanego, czyli tak jakby dłużnik zajętej wierzytelności stawał się dłużnikiem podatkowym.

Zatem, skoro mamy do czynienia z zobowiązaniem cywilnoprawnym istnienie obowiązku po stronie dłużnika zajętej wierzytelności musi uwzględniać istnienie samego zobowiązania. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do wniosku, że dłużnik zajętej wierzytelności w istocie odpowiada nie za zaniedbania wynikające z nieprzekazania zajętej wierzytelności ale za obowiązek (zobowiązania podatkowe) zobowiązanego, o którym mowa w art. 1a pkt 20 u.p.e.a.

Powyższe uwagi należy jednak uzupełnić o stwierdzenie, że ocena bytu wierzytelności powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich właściwych w sprawie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc nie tylko przepisów dotyczących okresów, po upływie których następuje przedawnienie zobowiązania ale także przepisów, które mają wpływ na bieg terminu tego przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie zwraca uwagę na treść art. 123 § pkt 1 K.c., który stanowi, że bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia.

Trzeba podkreślić, że powołany przepis nie uzależnia zaistnienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia od tego, że stosowne czynności mają zostać podjęte przez wierzyciela; stanowi się, że warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia jest każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z czynnością podjęta przez organ egzekucyjny, wydanie postanowienia i wystawienie tytułu egzekucyjnego, zmierzającymi w celu dochodzenia roszczenia.

Kwestia ta nie była przedmiotem rozważań i oceny Sądu I instancji, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji rozważy i ustali, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, czy mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego (zajętej innej wierzytelności pieniężnej).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.