III FSK 2279/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 653/19 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW4.4123.14.2018.7/AD w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 653/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 4 września 2018 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości W. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego i na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego powiększonych o kwotę 34 zł, stanowiącą sumę opłat skarbowych od udzielonych przez skarżącego pełnomocnictw obu pełnomocnikom procesowym oraz o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od wpisu od niniejszej skargi kasacyjnej w całości z uwagi na to, iż skarżący nie jest w stanie ponieść przedmiotowych kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 1 - § 4 O.p. w zw. z art. 109 O.p. przez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i uznanie przez Sąd, iż została spełniona przesłanka pozytywna solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci istnienia zaległości podatkowych spółki, podczas gdy do dnia dzisiejszego nie została wydana żadna decyzja podatkowa, w które zostałaby określona wysokość podatku od towarów i usług za 07/2013, w sytuacji, w której złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe są wadliwe i jako takie nie mogą wywoływać skutków prawnych, bowiem zostały sporządzone i wniesiona przez osobę do tego nieuprawnioną, co wbrew stanowisku Sądu może i powinno stanowić przedmiot badania organów podatkowych w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

2. art. 116 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż przy ocenie spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, podczas gdy przesłanka ta winna być rozumiana w sposób formalny tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż:

a. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zawinione przez skarżącego, podczas gdy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu brak było podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów art. 10 i 11 ust. 1 i 2 p.u.n., wobec czego skarżącemu nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

b. właściwym czasem w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był wrzesień 2011 r. podczas gdy w okresie tym spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu art. 10 i 11 ust. 1 i 2 p.u.n., w szczególności nie została spełniona przesłanka ogłoszenia upadłości polegająca na tym, iż aby została ogłoszona upadłość muszą istnieć co najmniej dwie wymagalne wierzytelności względem dwóch rożnych wierzycieli.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

4. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi obydwu instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. polegającego na ustaleniu stanu faktycznego w sposób wybiórczy a nie wyczerpujący i rozpatrzeniu tegoż materiału dowodowego w sposób dowolny, z rażącym wykroczeniem poza zasadę swobodnej oceny dowodów, tj. w szczególności przez powielenie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie:

a. błędnego ustalenia faktu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej decyzją, podczas gdy z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w rzeczywistości skarżący przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu w spółce w dniu 11 lipca 2013 r.;

b. błędnego ustalenia faktu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w terminie płatności podatku objętego decyzją, podczas gdy z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w rzeczywistości skarżący przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu w spółce w dniu 11 lipca 2013 r.;

c. błędnego ustalenia faktu zarządzanie sprawami spółki po wygaśnięciu mandatu w dniu 11 lipca 2013 r., podczas gdy z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż po dniu 11 lipca 2013 r. nie zajmował się zarządzaniem żadnymi sprawami spółki;

d. błędnego ustalenia faktu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu po wygaśnięciu mandatu w dniu 11 lipca 2013 r., podczas gdy z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w rzeczywistości skarżący przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu w Spółce w dniu 11 lipca 2013 r.;

e. błędnego ustalenia faktu wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki upadłościowej we wrześniu 2011 r., podczas gdy we wrześniu 2011 r. nie zostały spełnione żadne przesłanki ogłoszenia upadłości, w szczególności Spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.,

f. błędnego ustalenia faktu, że termin na wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał pod koniec września 2011 r. podczas gdy we wrześniu 2011 r. nie zostały spełnione żadne przesłanki ogłoszenia upadłości, w szczególności Spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.

g. błędnego ustalenia faktu świadomości skarżącego co do ewentualnej niewypłacalności w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, podczas gdy skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości co do niewypłacalności spółki, bowiem we wrześniu 2011 r. spółka była wypłacalna

- co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym WSA powinien był uwzględnić skargę w całości;

5. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi obydwu instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 i § 4 O.p. przez brak dopuszczenia i przeprowadzenia zasadnych wniosków dowodowych skarżącego, pomimo zaskarżenia w odwołaniu, na podstawie art. 237 O.p., postanowienia organu I instancji z dnia 22 czerwca 2018 r., znak 1431-SEW-2.4123.38.2018.25 (postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego), a ściślej rzecz ujmując przez brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów wyliczonych w piśmie zatytułowanym "wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe" z dnia 14 maja 2018 r. oraz powielonych następnie w odwołaniu, w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (lub biegłego rewidenta), w sytuacji gdy:

a. przy prawidłowej interpretacji art. 188 O.p. wnioskowane dowody winny być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla całej sprawy, a które nie zostały uznane przez organ II, jak i I Instancji jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla skarżącego i zgodny z prawda obiektywną;

b. brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów pozostaje w sprzeczności z wyartykułowaną w art. 121 § 1 o.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych;

c. brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów pozostaje w sprzeczności z wyartykułowaną w art. 123 § 1 O.p. zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu;

d. brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów skutkuje brakiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do obu kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczących prawidłowości wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. W takiej też kolejności, zarzuty przedstawił autor skargi kasacyjnej.

Główną osią sporu pozostaje kwestia pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe obciążające jego osobę. Spór ten pozostaje aktualny w bezspornym stanie faktycznym, co do istotnych okoliczności jego działalności. Skarżący nie ma racji oczekując, że samo orzeczenie wobec niego zakazu pełnienia funkcji oraz przyjęcie wygaśnięcia mandatu w bezspornych okolicznościach faktycznych jego działań w imieniu spółki; uwolni go od odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 t.j. ze zm.), dalej: "O.p.". Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o., z którą mamy do czynienia w sprawie, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W skardze kasacyjnej brakuje analizy w aspekcie prawnopodatkowej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Przywołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dowodzą racji skarżącego, gdyż dotyczą spraw, gdzie w stanie faktycznym adresaci decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, pełnili formalnie obowiązki członków zarządu, co autor skargi w przyjętym stanie faktycznym wprost neguje. Pojęcie, jakim ustawodawca posłużył się w art. 116 § 2 O.p. zostało zakreślone w orzecznictwie sądów administracyjnych do faktycznego pełnienia obowiązków, nawet w przypadku wygaśnięcia mandatu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14).

Dla ustalenia, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki konieczna jest ocena, czy dana osoba faktycznie wykonywała funkcje członka zarządu spółki. Pogląd ten nie jest sformułowany jako podważenie ustalenia opartego na formalnie poprawnych zapisach w Krajowym Rejestrze Sądowym czy też innych dokumentach stwierdzających powołanie danej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i brak jej odwołania. Chodzi o sytuacje, w której dana osoba, pomimo że formalnie nie pełni funkcji członka zarządu spółki, faktycznie jednak funkcje członka zarządu spółki wykonuje.

W wyroku z 21 stycznia 2022 r., III FSK 3995/21, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że jedną z określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie tej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p.

Obecnie należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy skarżący mimo, że orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji członka zarządu, może odpowiadać z art. 116 § 1 i 2 O.p., gdy faktycznie pełnił tę funkcję. Skarżący bezspornie wykonywał czynności przypisane członkowi zarządu w sytuacji, gdy spółka działała jako podatnik i nie posiadała reprezentacji innej niż skarżący. Zatem spółka była podatnikiem, który nie zapłacił zobowiązań podatkowych wynikających ze zdarzeń gospodarczych, w jakich brał udział. Spółka obracała towarami lub usługami na rynku gospodarczym i stąd wyniknęły jej zobowiązania z tytułu podatku VAT. Zatem uwolnienie skarżącego z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 i 2 O.p. w warunkach wykazanych w sprawie (dokonywania faktycznych działań przypisanych członkowi zarządu przez osobę, wobec której orzeczono zakaz) nie tylko nie wynika z tego przepisu, ale i przeczyłoby jego istocie.

Odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Przesłanki uwolnienia od odpowiedzialności wymienione w art. 116 § 1 i 2 O.p. nie obejmują czynności wykonywanych w warunkach niweczących sens tego przepisu, a za takie należy uznać czynności członka zarządu czynnej podatkowo spółki wykonywane mimo zakazu, o jakim mowa w art. 373 ust. 1 p.u.n.

Zgodnie z tym przepisem, Sąd może orzec pozbawienie na okres od trzech do dziesięciu lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu osoby, która ze swej winy. Zatem ustawodawca sankcjonuje pewne zachowania, w tym zachowanie skarżącego, który obecnie z łamania tego rodzaju sankcji chce uzyskać profit w postaci zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatnika, którym faktycznie zarządzał. Nie podważono, że skarżący podpisał jako prezes zarządu spółki pismo z 15 lipca 2013r. kierowane do Urzędu Skarbowego w W., przy którym spółka przesyłała sprawozdanie finansowe za 2012r. Skarżący podpisał też sprawozdania finansowe spółki za 2013r. oraz za 2014r. Jednocześnie skarżący w okresie obowiązywania zakazu pełnienia funkcji składał w imieniu spółki, jako prezes zarządu, wyjaśnienia i wnioski dotyczące zmiany wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. I tak przy pismach z 30 października 2013r. oraz z 18 listopada 2013r. działając w imieniu reprezentowanej spółki, skarżący jako prezes zarządu spółki przekazał do Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy XIV Wydział Gospodarczy KRS uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2012r. oraz wniosek KRS-Z30 wraz z dowodem uiszczenia opłaty. Skarżący podpisał się również pod kolejnym złożonym 14 sierpnia 2014r. do Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczy XIV Wydział KRS, wnioskiem KRS-Z30 z dnia 14 lipca 2014r., dotyczącym złożenia sprawozdania finansowego za 2013r. Z kolei wnioskiem KRS-Z3 z dnia 12 października 2015r. (złożonym 16 października 2015r.) skarżący zgłosił zmianę adresu siedziby spółki.

Nie ma podstaw do tego, by przyjąć, że zabrakło faktów, które mogłyby wskazywać na pełnienie funkcji członka zarządu i jego odpowiedzialność za zaległości podatnika, którym faktycznie zarządzał. Na ocenę przyjętych jako fakt działania skarżącego nie ma wpływu jego subiektywna motywacja wykonywania czynności, jakim w sprawie miałoby być działanie na korzyść pracowników spółki, czy działanie z upoważnienia osób nie mających umocowania do działania w imieniu spółki jako członkowie zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 116 § 2 O.p. w kontekście związania odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu z jego rzeczywistymi działaniami, które skarżący nie kwestionował, a które przyjął Sąd pierwszej instancji. Adresatem kontrolowanej decyzji była osoba skarżącego, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i wpisana do rejestru oraz, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. W takich okolicznościach sprawy skarżący nie może skutecznie powoływać się na okoliczność, że nie mógł pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z wyroku zapadłego na podstawie art. 373 ust. 1 p.u.n. i oczekiwać uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p.

Bezzasadnym jest stwierdzenie, że spółka nie mogła skutecznie złożyć deklaracji podatkowych, z których ostatecznie wynikała wysokość zaległości podatkowej, za jakie mógł odpowiadać skarżący. Zobowiązania podatkowe były zobowiązaniami w przedmiocie VAT, a te powstały w wyniku określonych zdarzeń gospodarczych, w jakich uczestniczyła spółka. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy: art. 21 § 2 O.p., art. 108 § 1-4 O.p. czy art. 109 O.p. nie dają podstawy do przyznania racji skarżącemu. Przywołane i uzasadnione w sposób ogólny dają możliwość, by obecnie NSA stwierdził jedynie, że niewątpliwe istnienie deklaracji podatkowej, z których wynikały wysokość podatku do zapłaty jest istotne w takim znaczeniu, jakie uznał WSA. Deklaracje podatkowe, na których oparł się organ zostały wprowadzone do systemu podatkowego, jako wynik działalności gospodarczej spółki, a ich byt nie został podważony w żadnej z procedur przewidzianych dla tego typu działań.

Zatem niezasadne są zarzuty oparte o art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 1 - § 4 O.p. w zw. z art. 109 O.p. czy art. 116 § 2 O.p. Przedstawione wcześniej rozumienie pojęcia "pełnienia obowiązków", o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. powoduje to, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrane w niniejszej sprawie dowody należało uznać za wystarczającego by uznać, że skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe wywiązały się z obowiązku ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrały wszystkie konieczne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący. Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to on nadał w swojej ocenie nadmierną wagę ustaleniom dowodowym, które nie dotyczyły faktów istotnych dla zastosowanych przepisów prawa materialnego. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 czy art. 180 § 1 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Nie można zapominać, że w sprawie niniejszej, konstrukcja normy materialnoprawnej mającej zastosowanie, część obowiązków dowodowych przeniosła na stronę postępowania, która powinna wykazać zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Zarzuty oparte o stwierdzenie braku podstaw do tego, by przyjąć, że spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, o jakim mowa w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., poz. 1361 t.j. ze zm.), dalej: "p.u.n.", a tym samym nie można uznać winy skarżącego w niezłożeniu tego wniosku, są niezasadne, gdyż przyjmują błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowy dla oceny tego przepisu pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Organ prawidłowo wskazał, a za nim przyjął WSA, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, czy spółka posiadała wymagalne zobowiązanie wobec co najmniej dwóch wierzycieli.

Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18;12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 18 września 2020 r., II FSK 729/20).

Ostatecznie nie podważano, by błędnymi były przyjęte przez Sąd okoliczności, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania spółki dotyczyły składek ZUS za maj 2011 r., a następnie za kolejne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. oraz VAT za sierpień i październik 2012 r. Tym samym jak zasadnie wskazał DIAS, a za nim WSA, okoliczności obligujące skarżącego do złożenia wniosku o upadłość miały miejsce już we wrześniu 2011 r., tj. z upływem terminu płatności drugiego zobowiązania w stosunku do ZUS.

To implikowało uznanie za niezasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż dotyczyły przepisów wynikowych. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 i § 4 O.p. Nie naruszono też art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych) oraz art. 123 § 1 O.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu). Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19).

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i w związku z wnioskiem złożonym na rozprawie zasądził od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 zł (50% z kwoty 480 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Mirella Łent Wojciech Stachurski Dominik Gajewski