III FSK 2241/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Po 98/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V.sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Po 98/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2019 r., w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.)– dalej jako: "p.p.s.a."

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła V. sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2019 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. w Poznaniu z 18 października 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:

1. art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm.) - dalej jako: "u.p.r.", w zw. z art. 45 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) - dalej jako: "u.p.e.a.", poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne uznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca traktowana jako właściciel nieruchomości, jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, w przypadku gdy w niniejszej sprawie w posiadaniu samoistnym jest inny podmiot niż właściciel nieruchomości - spółka C.S.A.;

2. art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne uznanie, że nieruchomością nie władał samoistny posiadacz inny niż właściciel nieruchomości - spółka C.S.A. i niewłaściwym uznaniem, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postanowiono zarzut naruszenia prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego (określonego w pkt I), a w konsekwencji nieprawidłowe oddalenie skargi skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego doszło do istotnych naruszeń następujących przepisów:

a) art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) - dalej: "k.p.a.", w zw. art. 18 i art. 54 § 1 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. w P. z 18 października 2019 r.

b) art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a., poprzez przystąpienie do egzekucji, w przypadku kiedy wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia egzekucji administracyjnej;

c) art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez brak odstąpienia od egzekucji przez organ egzekucyjny, bowiem w niniejszej sprawie:

- nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym wobec skarżącej, bowiem nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, a także

- zaszedł błąd co do osoby zobowiązanego, gdyż skarżąca nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatnikiem podatku rolnego, bowiem nieruchomości znajdują się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu;

d) art. 54 § 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe określenie przez organ egzekucyjny podstaw wnoszenia skargi na czynności egzekucyjne;

e) art. 26 § 1, art. 29 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przystąpienie do egzekucji, w przypadku gdy tytuł wykonawczy nr [...] dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego, co do którego zostało uprzednio wydany tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego wszczęto już egzekucję w tym samym zakresie wobec Spółki.

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do oddalenia skargi skarżącej, podczas gdy zarzuty skargi są w pełni uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania egzekucyjnego od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Pomimo wielości postawionych zarzutów w różnych konfiguracjach, spór koncentruje się na zagadnieniu, czy w sprawie dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną, możliwe jest podnoszenie zarzutów, będących podstawą innych środków prawnych służących zobowiązanemu. Spółka w niniejszej sprawie kwestionowała dopuszczalność egzekucji administracyjnej, gdyż jej zdaniem stanowiące przedmiot postępowania egzekucyjnego w administracji świadczenie podatkowe nie może być od niej egzekwowane, ponieważ obciążać ono powinno inny podmiot. W związku z powyższym skarga kasacyjna opiera się zasadniczo na zarzucie kasacyjnym naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ustalenie, że skarżąca nie jest podatnikiem spornego podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do tak zarysowanej problemu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Granice sprawy określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznaczają, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19). Wyznacza je zakres normowania wynikający z zastosowanego przez organy administracyjne przepisu prawa, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy skargi na czynność egzekucyjną uregulowanej w art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora (...). Ten przedmiot postępowania wyznaczał zatem zakres i przedmiot kontroli sądu pierwszej instancji. Do tych też kwestii odniósł się ten sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, wyjaśniając, że skarga na czynność egzekucyjną znajduje oparcie w art. 54 u.p.e.a., przez co sprawa może zostać rozpatrzona tylko w tym zakresie.

Rozstrzygnięcie zatem zarysowanego sporu w istocie sprowadza się do charakteru przedmiotowego środka prawnego i zakresu, w jakim poruszać się powinien organ egzekucyjny w badaniu skargi złożonej w trybie 54 § 1 u.p.e.a. Rzutuje to bowiem bezpośrednio na zakres możliwego badania przez sąd administracyjny, zgodności z prawem podjętego w sprawie administracyjnej rozstrzygnięcia. W przepisie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zatem na te właśnie działania przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Przy czym, chodzi tu nie tylko o działania jako czynności faktyczne, wykonawcze organu egzekucyjnego i egzekutora, ale i czynności egzekucyjne, które mają charakter aktów administracyjnych i od których nie przysługuje inny środek ochrony niż zażalenie, czy zarzuty.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1324/18).

W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, czy też zażalenia w razie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r. II FSK 1688/13; z 2 kwietnia 2015 r. II FSK 778/13; z 24 października 2014 r. II GSK 1377/13).

Skarga na czynności egzekucyjne nie jest wobec powyższego uniwersalnym środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. W jej ramach można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. W szczególności w postępowaniu prowadzonym w sprawie skargi na czynności egzekucyjne nie może być rozważane istnienie egzekwowanego obowiązku, zasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2021 r., wyd. 9, str. 362).

Uwzględniając powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że prowadzenie postępowania podatkowego, wydawanie decyzji podatkowych odnośnie do powstania i wysokości zobowiązania podatkowego w relacji do określonego podmiotu nie stanowi normatywnego przedmiotu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc nie stanowi przedmiotu regulowanego tą podstawą postępowania egzekucyjnego w administracji. Ponadto, wyrokami: z 20 września 2018 r., I SA/Sz 439/18 i z 30 marca 2022 r., III FSK 548/21 sądy administracyjne obu instancji oceniły i stwierdziły, że strona skarżąca jest podatnikiem spornego zobowiązania podatkowego.

Należy zatem oddalić zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 jako bezpodstawne.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym, organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o odstąpieniu od czynności egzekucyjnych.

Jak słusznie przyjmuje się w piśmiennictwie przepis ten daje dodatkową gwarancję procesową zobowiązanemu i może doprowadzić do sytuacji, w której organ ten jest zobowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych i merytorycznego rozpoznania zarzutów zobowiązanego (zob. J. P. Tarno, Gwarancje procesowe służące zobowiązanemu w egzekucji administracyjnej, Przegląd Podatkowy 2009, nr 7, str.13).

Do odstąpienia od czynności egzekucyjnych nie wystarczy jednak samo oświadczenie zobowiązanego o wystąpieniu okoliczności wskazanych w dyspozycji tego przepisu. Niezbędne jest okazanie dowodów uzasadniających jedną z przesłanek odstąpienia od czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 45 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca wskazał w tym przepisie na ściśle określone przesłanki. Ich katalog jest zamknięty i nie podlega rozszerzeniu (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2151/12). W realiach rozpatrywanej sprawy Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, z których by wynikało, że egzekwowane zobowiązanie nie istnieje. Za takowe nie mogą być uznane zarzuty, że podatnikiem jest inny podmiot.

W konsekwencji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały zarzuty naruszenia 29 § 2 pkt 3 w zw. z art. 45 § 1 u.p.e.a. Argumentacja na ich poparcie zmierzała bowiem do wykazania, że egzekucja była niedopuszczalna. Jak jednak wynika z wcześniejszych wywodów, kwestia ta nie mogła być rozstrzygana na etapie skargi na czynności egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji nie mógł się zatem do niej odnieść, gdyż naruszyłby wówczas art. 134 § 1 p.p.s.a., wychodząc poza granice sprawy. Przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie jest i być nie może rozstrzyganie o powstaniu i wysokości zobowiązania podatkowego względem określonego podmiotu.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) praz art. 151 p.p.s.a. Nie mogą one bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe i ta ich właściwość sprawia, że strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia zawartej w nich regulacji powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Poza tym zauważenia wymaga, że omawiany zarzut nie został uzasadniony zgodnie w wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., gdyż nie wykazano zarzucanego naruszenia ww. przepisów postępowania na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy dodać tylko należy, że w dacie wydania zaskarżonego do sądu administracyjnego pierwszej instancji postanowienia prowadzone było jedno postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że postepowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- G. z dnia 24 lipca 2019 r. zostało umorzone. Ewentualne błędy związane z wcześniejszym niewycofaniem jednego z tytułów wykonawczych zostały sanowane, bez naruszenia praw zobowiązanego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 ust. 1, art. 205 § 2 oraz art. 109 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Bogusław Dauter