III FSK 2204/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 689/19 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r w sprawie I SA/Bk 689/19 oddalił skargę D.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 września 2019 r. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Z akt administracyjnych wynika, że Burmistrz R. decyzją z dnia 31 lipca 2019 r. orzekł o odpowiedzialności D.C. (dalej Strona, Skarżący) Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. w B. za zaległości podatkowe tej spółki za okres od maja do sierpnia 2016 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 56.603,04 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu organ podał, że E. Sp. z o. o. nie zapłaciła podatku od nieruchomości położonej w miejscowości R. za m-ce od maja do września 2016 r. wynikającego ze złożonej deklaracji, a na zaległości podatkowe zostały wystawione i wysłane do egzekucji tytułu wykonawcze do Urzędu Skarbowego w G. Dalej wskazał, że działania organu egzekucyjnego okazały się nieskuteczne z powodu braku majątku ruchomego i środków na rachunkach bankowych umożliwiających zrealizowanie zajęcia. Organ podał, że Komornik Skarbowy dnia 21 kwietnia 2017 r. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej SKO).

Sąd oddalając skargę na decyzję SKO wskazał, że organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki (przesłanki pozytywne).

W ocenie sądu, skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe spółki.

W złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Strona zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 §. 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 116 § 1 ust. 2 O.p. przez ich niezastosowanie, co polegało na zaniechaniu uznania:

- iż skarżący wykazał majątek spółki z którego istniała możliwość zaspokojenia zobowiązania podatkowego,

- iż majątek spółki wskazany przez skarżącego istniał w trakcie postępowania,

- iż majątek wskazany przez skarżącego pozwoli na zaspokojenie zobowiązania podatkowego w znacznej części.

2) art. 116 § 1 ust. 2 O.p. przez jego wadliwą wykładnie polegającą na uznaniu, iż w rozumieniu tego przepisu wskazanie mienia spółki z którego możliwe jest zaspokojenie celem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, powinno nastąpić wyłącznie w toku postępowania (w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu), w sytuacji gdy przepis powyższy dotyczy obowiązku wskazania mienia istniejącego w toku postępowania, w stosunku do którego nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji;

Co w konsekwencji prowadziło do wydania zaskarżonego wyroku;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie oceny dowodów załączonych do skargi w postaci: nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanego przez Sąd Okręgowy w Białymstoku z dnia 1.08.2019 r., sygn. VII GNc 310/19 oraz wniosku o nadanie klauzuli wykonalności temu nakazowi z dnia 25.10.2019 r., co w konsekwencji prowadziło do zaniechania ustalenia iż:

- możliwość egzekucji z mienia spółki w postaci wierzytelności względem P.K. w wysokości 174.889zł powstała po wydaniu przez organ II instancji decyzji,

- w stosunku do wierzytelności spółki względem P.K. nie została orzeczona bezskuteczność egzekucji

- wierzytelność spółki względem P.K. zaspokaja zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości objęte niniejszym postępowaniem w całości, zaś zobowiązania podatkowe spółki w znacznej części

2) art. 145 §. 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie kontroli postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, co prowadziło do sytuacji, w której pomimo wskazania przez skarżącego mienia w postaci wierzytelności, organy zaniechały ustalenia, iż w mieniu spółki znajduje się wierzytelność względem P.K., której istnienie zostało ostatecznie stwierdzone tytułem wykonawczym.

Które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

3) art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na braku kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez organy administracji podatkowej, skutkujące oddaleniem skargi podlegającej uwzględnieniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło również do zaniechania kontroli w zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, tym samym podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Z uwagi, że Strona naruszenia prawa materialnego upatruje m.in. w niezastosowaniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., co polegało na nieprawidłowym- w ocenie Strony- uznaniu iż Skarżący nie wykazał majątku spółki z którego istniała możliwość zaspokojenia zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. Strona naruszenia wskazanego przepisu upatruje w tym, że Sąd zaniechał oceny dowodów załączonych do skargi, co w konsekwencji prowadziło w ocenie Strony do zaniechania ustalenia, że istniała możliwość egzekucji z mienia spółki w stosunku do którego nie została orzeczona bezskuteczność, a wierzytelność ta zaspokajała w całości zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem, zaś zobowiązania spółki w znacznej części.

Stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. – Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z protokołu rozprawy z dnia 12 lutego 2020 r. wynika, że Skarżący złożył do akt odpis wyroku Sądu Okręgowego w Białymstoku z 1.08.2019 r. wraz z załącznikami. Brak jednak wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu ze złożonych dokumentów, jak również wskazania na jaką okoliczność dowody te należało przeprowadzić. Z protokołu rozprawy nie wynika więc by Sąd z urzędu przeprowadzał dowód z przedłożonych dokumentów lub by odmówił przeprowadzenia takiego dowodu (z uwagi na brak stosownego wniosku). Sąd pierwszej instancji nie stosował wskazanego przepisu, tym samym nie mógł go naruszyć.

Na marginesie wskazać należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego. W postępowaniu tym sąd ocena, czy organ zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu, zgromadził materiał dowodowy i należycie ustalił stan faktyczny, a także czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, stosownie do poczynionych ustaleń. Przeprowadzanie dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez Sąd materiału dowodowego, ani akt sprawy, lecz wyłącznie ocenić zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dowód z dokumentu ma być jedynie pomocny dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2105/16). Celem przeprowadzenia dowodu z dokumentu przed sądem administracyjnym nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych i merytoryczne rozpoznanie sprawy o nowe ustalenia.

Skarżący podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Strony Skarżącej Sąd oparł się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organ w sposób pełny. W ocenie Skarżącego wykazał on majątek spółki z którego istniała możliwość zaspokojenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów obrazy przepisów postępowania za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie kontroli postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, co prowadziło do sytuacji, w której pomimo wskazania przez Skarżącego mienia w postaci wierzytelności, organy zaniechały ustalenia, iż w mieniu spółki znajduje się wierzytelność względem P. K., której istnienie zostało ostatecznie stwierdzone tytułem wykonawczym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszące się zaniechania ustalenia majątku w postaci wierzytelności względem P. K. wobec spółki oraz możliwości egzekucji z mienia spółki w postaci wskazanej wierzytelności - są chybione.

W toku postępowania skarżący powołał się na majątek spółki E. w postaci wierzytelności spółki względem spółki M. Sp. z o. o., z której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. wskazana przez niego wierzytelność nie spełnia ww. warunków, bowiem nie została potwierdzona ani przez zbywcę ośrodka wypoczynkowego K. z. o. o. ani przez nabywcę tego ośrodka R. Sp. z o. o., co wynika ze znajdującego się w aktach pisma z dnia 14 maja 2019 r. wraz z załącznikami nr 17 i 18 do umowy sprzedaży z dnia 14 lutego 2018 r., stanowiących zestawienie nieuregulowanych zobowiązań sprzedającego na dzień zawarcia umowy. Prezes Zarządu R. sp. z o. o. przyznała, że E. dopiero w maju 2019 r. wystąpił z wnioskiem o wezwanie do próby ugodowej w sprawie o zapłatę

i w związku z tym spraw ewentualnych należności będzie wyjaśniana

w postępowaniu sądowym, co poddaje w wątpliwość istnienie wskazywanej przez skarżącego wierzytelności – nie jest to na pewno wierzytelność bezsporna, wymagalna i nadająca się do egzekucji, tak więc nie może skutkować uwolnieniem D.C. od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Wynikający z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela.

Prawidłowo również oceniono wskazywane przez skarżącego wierzytelności spółki wobec G. Sp. z o. o., w stosunku do której trwało postępowanie sądowe, jak również stwierdzonej nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wierzytelności wobec P.K. Co istotne, tytuł wykonawczy wobec wierzytelności wobec P. K. wydany został dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji – 4 listopada 2019 r. A na istnienie przedmiotowej wierzytelności strona wskazała dopiero w postępowaniu w postępowaniu odwoławczym. Członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności ma obowiązek w toku postępowania wskazać na istnienie mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie czyni zadość temu obowiązkowi powoływanie się na istnienie takiego mienia po zakończeniu postępowania. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że możliwość przeprowadzenia egzekucji ze wskazanego mienia budzi poważne wątpliwości, z uwagi na okoliczność, że wskazywane przez skarżącego należności pochodzą z lat 2015-2016, a spółka dopiero w 2019 r. zdecydowała się na podjęcie czynności zmierzających do ich wyegzekwowania. Prawidłowa jest konstatacja Sądu, że to toczące się postępowania o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki spowodowało zainteresowanie się tymi wierzytelnościami - równoczesność tych zdarzeń nie jest przypadkowa i ma na celu jedynie stworzenie pozorów możliwości wyegzekwowania spornej kwoty, co potwierdza fakt, że do tej pory spółka nie podejmowała prób odzyskania wskazywanych kwot. Autor skargi kasacyjnej sam wskazał, że wierzytelność spółki w stosunku do P. K. nie mogła być egzekwowana w drodze przymusu. Stan ten uległ zmianie jednak dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu organu w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego. Dlatego też dla ustaleń stanu faktycznego istotnego w niniejszym postępowaniu powyższe nie ma znaczenia.

Wobec dokonanego powyżej odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w związku z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, mając na uwadze ich sposób sformułowania, wskazać należy, że skoro nie udało się stronie podważyć ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy, a potwierdzonych przez sąd, nie mogą one także zasługiwać na uwzględnienie.

Konsekwencją przyjęcia za pozbawione podstaw poprzednio wymienionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jest uznanie za w pełni uzasadnioną podzieloną przez sąd I instancji ocenę, co do braku wykazania przez Skarżącego mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane w skardze naruszenie prawa materialnego – art. 116 § 1 ust. 2 O.p. dotyczy przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazany przez Stronę w skardze kasacyjnej przepis nie istnieje, a z treści skargi jak i jej uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej zamiast pkt 2 wskazał ust. 2 O.p. Jak już powyżej wskazano, ustalony przez organy i zaaprobowany przez sąd I instancji stan faktyczny nie został podważony. Wobec powyższego, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona naruszenia wskazanego przepisu upatrywała w jego niezastosowaniu oraz w jego wadliwiej wykładni polegającej na uznaniu, iż w rozumieniu tego przepisu wskazanie mienia spółki z którego możliwe jest zaspokojenie celem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, powinno nastąpić wyłącznie w toku postępowania (w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu), w sytuacji gdy przepis powyższy dotyczy obowiązku wskazania mienia istniejącego w toku postępowania, w stosunku do którego nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji wskazał, że sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zarządu członka zarządu możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego.

Jak już wskazano powyżej w sprawie skarżący nie wykazał jednak, aby wskazana przesłanka wystąpiła. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki NSA z dni: 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, LEX nr 1134237; 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10, LEX nr 1082301). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane

i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący w toku postępowania nie wskazał na istnienie takich wierzytelności z których egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Za wskazanie mienia spółki nie można bowiem uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1032/15, LEX nr 2252675). W niniejszej sprawie wskazywany przez stronę nakaz zapłaty

(z dnia 1 sierpnia 2019 r.) został wydany co prawda przed wydaniem zaskarżonej decyzji (30.09.2019 r.), jednak jego uprawomocnienie się i możliwość wystąpienia

z wnioskiem o wydanie tytułu wykonawczego nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że powyższa wierzytelność nie charakteryzuje się realną możliwością natychmiastowego jej wyegzekwowania. Sama Strona wskazała, że wierzytelność ta nie mogła być egzekwowana w drodze przymusu.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 116 §1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Również w okolicznościach niniejszej sprawy niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 116 §1 pkt 2 O.p.

Konsekwencją przedstawionego stanowiska, staje się zarazem przyjęcie za nieuzasadnione, zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a., przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na braku kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez organy administracji podatkowej, skutkujące oddaleniem skargi podlegającej uwzględnieniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło również do zaniechania kontroli w zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Zgodnie z treścią art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Naruszenie przywołanego art. 151 P.p.s.a. mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby sąd - wydając zaskarżone orzeczenie - stwierdził naruszenie prawa, które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a pomimo powyższego ją oddalił. Dopiero ewentualne naruszenie przepisów powiązanych z ww. uregulowaniem decyduje o zasadności zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. Gdy sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, to nie istniała przesłanka do uwzględnienia skargi, co czyni zasadnym jej oddalenie. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza przede wszystkim, że Sąd dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu nie stwierdził żadnej kwalifikowanej wady skutkującej sankcją nieważności oraz że nie wystąpiło takie naruszenie przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Anna Dalkowska |Sławomir Presnarowicz |