III FSK 2145/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 205/19 w sprawie ze skargi K.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.A. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 205/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.A. – B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 1 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła K.A. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu, a w konsekwencji poprzez dokonanie w ślad za tym organem błędnej wykładni tychże przepisów, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy przyznania podatnikowi ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami wskazując, iż " uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oznacza, że z woli ustawodawcy nawet w razie stwierdzenia istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego czy zachodzi przypadek uzasadniający przyznanie ulgi", kiedy zgodnie z przyjętym orzecznictwem "o treści rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej nie decyduje wola organu, bowiem wynik tego postępowania uzależniony jest od dokonania oceny określonych przepisem kryteriów, tj. wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, opartych na sytuacji majątkowej." (wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 867/18).

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci różnorodnej dokumentacji złożonej przez podatnika, co zostało skwitowane stwierdzeniem: "Skarżąca dysponowała podatkiem i nie przekazując go do organu podatkowego, spowodowała powstanie zaległości podatkowej. (...) nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, a skoro tak, trudno mówić o wystąpieniu nadzwyczajnej okoliczności", kiedy w rzeczywistości wszelkie wyjaśnienia oraz dokumenty złożone podczas prowadzonego postępowania korespondują ze sobą, są logiczne i spójne wewnętrznie i stanowią bezpośredni dowód na to, iż wniosek o rozłożenie na raty złożony przez podatnika, w szczególności podatnika, który prowadzi własną działalność gospodarczą, uzasadniony jest okolicznościami nadzwyczajnymi, losowymi, a więc niezależnymi od jego woli, a które uniemożliwiły spłatę powstałych zobowiązań podatkowych, w szczególności takimi jak:

- nagła śmierć męża podatnika i przedłożony na tę okoliczność dokument w postaci aktu zgonu,

- brak możliwości egzekucji wierzytelności przysługujących podatnikowi i przedłożone na tę okoliczność dokumenty w postaci pism komorniczych,

- choroba córki oraz synowej podatnika, choroba podatnika zakończona przebytym zabiegiem operacyjnym uniemożliwiającym samodzielne poruszanie się i związanej z nim długotrwałej hospitalizacji, a później rehabilitacji, a także poniesione w związku z tymi sytuacjami koszty i przedłożone na tę okoliczność dokumenty w postaci: faktura VAT nr [...] z 5 stycznia 2016 r., skierowanie do poradni specjalistycznej z 26 lipca 2017 r., opis badania rezonansu magnetycznego z 20 listopada 2017 r., faktura VAT nr [...] z 20 listopada 2017 r., skierowanie na badanie rezonansu magnetycznego z 4 listopada 2016 r., faktura VAT nr [...] z 23 stycznia 2016 r., karta informacyjna z SPZOZ w A. z 5 lutego 2014 r. oraz z 2 grudnia 2013 r., karta informacyjna Wojskowego Instytutu Medycznego z 25 czerwca 2014 r., które pomimo, iż ustawodawca nie wskazuje ustawowej definicji "ważnego interesu podatnika" to zgodnie z orzecznictwem są to sytuacje wskazywane jako uzasadniające taką kwalifikację, w związku z czym wniosek zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca wniosła:

- na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania,

- na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,

- o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed Sądem I instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej co do zasady wyznacza zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez ten sąd. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, poza przypadkami nieważności, która w niniejszym postępowania nie wystąpiła, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami tego środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane i uzasadnione w jego treści. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony, i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej lub co więcej - do wykazania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd niższej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Sąd I instancji oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, którą, na podstawie art. 67 § 1 pkt 2 O.p. organ ten odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

Decyzja wydana na podstawie art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2018 r., I GSK 1783/18).

Z istoty art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 845/21).

W analizowanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Organ podatkowy w sposób przekonujący i rzeczowy wyjaśnił, dlaczego nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Stanowisko to zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wyraźnego wyodrębniania i oceny tej fazy postępowania prowadzonego w trybie art. 67a § 1 O.p., która odnosi się do kwestii ustalenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, co otwiera drogę do ewentualnego przyznania wnioskowanej przez podatnika ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. Niemniej jednak dostrzeżone uchybienie nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe przedstawiły bowiem w uzasadnieniu swoich decyzji argumentację wskazującą na brak możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na przyznaną im możliwości podjęcia decyzji w granicach uznania administracyjnego. Przesłanki powodujące odmowę udzielenia ulgi odnoszą się bezpośrednio do sytuacji, gdy stwierdzona zostanie jedna z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p., lecz w ocenie organu podatkowego, brak jest możliwości zastosowania jednej z ulg przewidzianych w tym przepisie. Samo bowiem wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego", nie może prowadzić automatycznie do umorzenia zaległości podatkowej. Uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na brak jednoznacznego stwierdzenia, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie miała miejsca, przy jednoczesnym sposobie uzasadnienia zaskarżonych decyzji, nie jest celowe. Jak wynika z argumentacji zawartych w zaskarżonej decyzji, jak i aprobujących ją wywodów Sądu pierwszej instancji, nie negowano trudnej sytuacji skarżącej, czyli faktycznie potwierdzono istnienie przesłanki dającej prawo do zastosowania ulgi, jaką jest "ważny interes podatnika". Jednocześnie jednak przedstawione zostały motywy wskazujące na okoliczności uzasadniające tezę, że ulga taka skarżącej nie może zostać przyznana. Oznacza to, że organy podatkowe oceniały złożony wniosek na kolejnym etapie prowadzonego postępowania, czyli podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Pierwszy "związany" etap postępowania, jakim jest prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych, doprowadził organy podatkowe do ustalenia, że sytuacja materialna skarżącej jest trudna.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza pełnej treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 867/18 powołanego w ramach zarzutu naruszenia art. 67 § 1 pkt 2 O.p., prowadzi do wniosku, że w judykacie tym nie przedstawiono odmiennego, od wyżej przedstawionego, zapatrywania na istotę art. 67 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu strony samo w sobie nie obliguje organu do udzielania wnioskowanej ulgi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle akt administracyjnych sprawy, należy przyjąć, że Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia organów podatkowych, zarówno co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak i co do oceny tego materiału. Dodać należy, że jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, w sprawie, celem prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego skarżąca była wzywana do wskazania aktualnej sytuacji finansowej, materialnej i bytowej oraz do wyjaśnienia przyczyn powstania zaległości podatkowych, które mają być przedmiotem rozstrzygnięcia jednak nie wykonała w pełni tego obowiązku tj. nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić chorobę córki i synowej oraz na przebytą operację kolana, jak również nie udokumentowała wydatków na leczenie a ponadto nie przedstawiła miesięcznych przychodów ani wydatków. Trzeba zaś pamiętać, że w postępowaniu, w którym "organ podatkowy, na wniosek podatnika" udziela jednej z ulg w zapłacie podatku to zasadniczo podatnik ma obowiązek wskazania i wykazania okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 191 i art. 194 § 1 O.p. należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wyczytać na czym konkretnie polegało naruszenie art. 191 O.p. O naruszeniu art. 191 O.p. nie stanowi sytuacja, w której organy administracji publicznej wyciągnęły ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski odmienne od oczekiwanych przez stronę.

Zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. nie został w żaden sposób uzasadniony. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie kwestionowały dokumentów składanych przez stronę (nie podważały ich mocy dowodowej). Okoliczności opisywane w tych dokumentach mogły być, i były, oceniane przez pryzmat zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi, jak i przyjętego kierunku rozstrzygnięcia. Niemniej jednak zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. nie jest adekwatny w tym obszarze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Trzeba jednak wyjaśnić, że okoliczność, że Sąd I instancji dokonał odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego nie stanowi naruszenia ww. przepisu. O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 77 K.p.a., zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że skoro w postępowaniu podatkowym, przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego nie stosuje się (art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. i art. 2 §1 pkt 1 O.p.) to przepis ten nie mógł zostać naruszony w obszarze postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 1 marca 2019 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Wojciech Stachurski