III FSK 2109/21

.Sygn. akt III FSK 2109/21 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 95/19 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2018 r. nr UNP: [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 95/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę A. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor) z 19 listopada 2018 r w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 108 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez uznanie za prawidłowe rozpoczęcie przez organ skarbowy postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2013 r.;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że mienie spółki F. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) mimo należności od urzędu skarbowego z tytułu nadwyżki podatku za luty i marzec 2013 r. nie wystarczy na zaspokojenie zobowiązania za miesiąc styczeń 2013 r.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 21 grudnia 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 108 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., z którego wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy chcąc wszcząć takie postępowanie, jest w pierwszej kolejności zobowiązany do ustalenia, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została podatnikowi prawidłowo doręczona. Zdaniem Skarżącego nie doszło do takiego doręczenia w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., gdyż przy doręczaniu decyzji pominięty został pełnomocnik Spółki. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, nie znajduje jednak oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy.

Organy podatkowe prowadziły odrębne postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz za okres luty-marzec 2013 r. Pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przedłożone zostało jedynie do postępowania za styczeń 2013 r., zaś w postępowaniu za luty-marzec 2013 r. Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Do postępowania tego nie zgłosił się bowiem pełnomocnik, przedkładając wymagane pełnomocnictwo. Okoliczność ta potwierdzona została przez WSA w Łodzi i nie została przez Skarżącego zaprzeczona. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że "Wskazanie pełnomocnictwa dotyczącego innego okresu nie świadczy o tym, że w sprawie wymiarowej za luty i marzec 2013 r. nie było udzielonego pełnomocnictwa, o którym organ skarbowy by nie wiedział". Stanowisko takie uznać należy za błędne.

W sprawach dotyczących zaległości podatkowych za które odpowiedzialność ponosi Skarżący, toczyły się dwa odrębne postępowania podatkowe, dotyczące różnych zobowiązań podatkowych. Tylko w jednym z nich (w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.) przedłożone zostało pełnomocnictwo.

Zgodnie z art. 136 O.p. (powoływane przepisy w treści mającej zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.), strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z przepisu tego wynikało, że to strona postępowania decyduje, czy ustanowiony przez nią pełnomocnik będzie ją zastępował w postępowaniu podatkowym, jednak wymóg formalny złożenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii pełnomocnictwa ciąży na pełnomocniku (art. 137 § 3 O.p.). Zatem, do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 O.p. - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 1906/17).

Nie można wobec powyższego podzielić poglądu Skarżącego, że dla skutecznego umocowania pełnomocnika w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. wystarczyło złożenie pełnomocnictwa do występowania w sprawie tego podatku za styczeń 2013 r. Dopiero bowiem po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej, pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi konsekwencjami, w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi, a nie podatnikowi, pism w toku postępowania (art. 145 § 2 O.p.).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym reprezentowane było jednolite stanowisko, że brzmienie art. 137 § 3 O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Przepisy O.p. nie definiują terminu pełnomocnictwa, w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 O.p., odnieść należało się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym, złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej, konkretnej sprawy, prowadzonej przez organ podatkowy, nawet gdyby było to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt sprawy, w której zamierza zastępować pełnomocnika. Posłużenie się bowiem przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania (co w sprawie nie miało miejsca), do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08; z 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2173/11; z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11; z 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2028/12).

Organ podatkowy był zatem uprawniony do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, między innymi w podatku od towarów i usług za okres luty-marzec 2013 r., gdyż decyzja dotycząca tych zobowiązań została prawidłowo Spółce doręczona.

W konsekwencji za niezasadny musiał zostać uznany zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., w którym zawarta została przesłanka uwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialności takiej nie będzie on ponosił, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spełnienia tej przesłanki Skarżący upatrywał w tym, że skoro decyzja w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty-marzec 2013 r. nie weszła do obrotu prawnego, dalej obowiązuje rozliczenie w tym podatku na podstawie złożonych deklaracji podatkowych, z których wynika nadwyżka podatku. Skoro jednak, jak wykazano powyżej, decyzja ta została prawidłowo doręczona, wywołuje ona skutki prawne i wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 21 § 3 O.p., w którym wskazano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wskazanej w decyzji, nie zaś w deklaracji. Skarżący nie może zatem zasadnie twierdzić, że istnieje jakakolwiek nadwyżka w podatku od towarów i usług, która pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński