III FSK 1982/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 674/19 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 674/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 4 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września, listopad i grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za kwiecień, czerwiec, okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła E.M. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe, z pominięciem istotnych dla sprawy kwestii związanych z tym, że skarżąca faktycznie nie wykonywała obowiązków prezesa zarządu w M. Sp. z o.o. było prawidłowe,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez jego pominięcie polegające na niedostrzeżeniu, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to z uwagi na pomięcie okoliczności związanej ze wskazaniem przez skarżącą majątku Spółki w stosunku, do którego była możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie polegające na ograniczeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wyłącznie do możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący w zakresie ustalenia, czy ze strony skarżącej niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy;

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi winę za zobowiązania podatkowe M. Sp. z o. o., podczas gdy nie można w okolicznościach sprawy przypisać skarżącej winy, a także, że prowadzone przeciwko Spółce postępowanie podatkowe było bezskuteczne oraz że nie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne wymienione w w/w przepisie, a tym samym że zaistniały przesłanki do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy organ nie dokonał wszystkich prawem wymaganych czynności w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki, a tym samym nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce,

2) art. 116 § 2 O.p. przez błędną interpretację i uznanie, że faktycznie niepełnienie funkcji członka zarządu nie wyłącza odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 P.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 O.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 O.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

W realiach rozpoznawanej spawy, w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, istotne są dwie kwestie. Po pierwsze, czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Po drugie, czy w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 116 § 2 O.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności, o której stanowi art. 116 O.p. jest między innymi pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządy w terminie płatności zaległości podatkowych. (art. 116 § 2 O.p.). W orzecznictwie dość jednolicie podnosi się, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1-3 K.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 K.s.h.). Omówione pojęcie rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca była prezesem zarządu Spółki w okresie od 5 maja 2014 r. do 18 marca 2015 r. Okoliczności te wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Ta okoliczność faktyczne w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut podważający poprawność oceny Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd ten przejął, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok Sądu Najwyższego z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

Sąd I instancji zasadnie przyjął, w oparciu o akta administracyjne sprawy, że wobec Spółki były prowadzone postępowania egzekucyjne w zakresie przedmiotowych zobowiązań oraz że okazały się one bezskuteczne. Umorzone zostały także wszystkie pozostałe prowadzone względem Spółki postępowania egzekucyjne.

Z akt sprawy wynika, że mienia Spółki stanowiące (mające stanowić) wierzytelności Spółki było przedmiotem oceny organów, z której wynika, że rzekomi dłużnicy Spółki wyjaśnili, że nie posiadają względem Spółki żadnych zobowiązań. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono okoliczności, które tę ocenę by skutecznie kwestionowały.

Ewentualne uchybienie w postępowaniu egzekucyjnym członek zarządu spółki może eliminować poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Należy jednak mieć na uwadze, że aby uwolnić się od odpowiedzialności na zasadzie określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mienie wskazane przez członka zarządu musi faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpująca określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki, posiadane przez nią, przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, jak również jeżeli wskazuje na hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, w których wyniku mógłby zwiększyć się majątek spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił i ustalił, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie zawiera wyjaśnienia na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów. Brak jest także wykazania, że zarzucane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Anna Dalkowska