III FSK 1902/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 537/19 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., I SA/Lu 537/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie 24 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2019 r. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że myjnia wielostanowiskowa kontenerowa nie spełnia cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – dalej jako: "u.p.o.l."). Nie istnieje zatem wątpliwość kwalifikacyjna tego obiektu, która mogłaby zostać rozstrzygnięta przy uwzględnieniu wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku sygn. SK 48/15. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego obiekt myjni nie posiada cech budynku, o których mowa w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd uznał za prawidłowe rozumowanie organów podatkowych, że budowlę tworzą wszystkie elementy myjni (to jest kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami, instalacjami). Stanowią one bowiem części składowe obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi mając na uwadze treść przepisu art. 174 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego poprze jego błędną wykładnię tj:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414; dalej jako: "u.p.b."), przez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z kontenerem oraz urządzeniami do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy w sytuacji, gdy urządzenia myjące zainstalowane w myjni mają jedynie charakter urządzeń technicznych, a nie budowlanych, co w konsekwencji oznacza, iż nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a cały obiekt posiada fundament co wskazuje, że jest trwale związany z gruntem, a nadto posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, zaś za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi media, co łącznie niewątpliwie świadczy o tym, że powyższy obiekt myjni, jako całość jest budynkiem i brak jest faktycznych podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budowli, oraz z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, że zastosowany winien być przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

b) art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontener myjni (w dokumentacji określony jako kontener techniczny-technologia) stanowi budowlę z uwagi na fakt nieposiadania fundamentów, podczas gdy w rzeczywistości - z uwagi na posiadane cechy wyróżniające (fundamenty, dach, przegrody budowlane), powinien zostać zakwalifikowany jako budynek;

c) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2010 r. Nr 193, po2.1287 ze zm. – "u.p.g.k.") w związku z art 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako: "O.p.") polegające na nieuwzględnieniu faktu, że organ podatkowy przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, związany był treścią informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących przedmiotowego obiektu budowlanego, nie był zaś uprawniony do dokonywania odrębnych ustaleń w tym zakresie. Nadto Sąd I instancji nie wziął pod rozwagę faktu, że organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli, gdyż z danych zawartych w stanowiącej dokument urzędowy ewidencji gruntów i budynków wynika iż przedmiotowy obiekt budowlany jest zakwalifikowany jako budynek (kategoria obiektu budowlanego XVII I XXII);

d) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

e) art. 122 O.p., przez zignorowanie wyjaśnień skarżącego co do stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne ustalenie tego stanu w zakresie trwałości związania myjni z gruntem oraz fundamentów myjni;

f) art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z kontenerem oraz urządzeniami do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny na podstawie wiedzy budowlanej pozwala uznać płyty żelbetonowe i ławy fundamentowe za fundament, na którym posadowiona jest myjnia i kontener myjni, a przez to jest trwale połączony z gruntem, co pozwala na zakwalifikowanie obiektu jako budynku;

g) art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i postawienie wniosków z niego nie wypływających i przyjęcie, że obiekt kontenera myjni stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dowolne uznanie, że kontener nie posiada fundamentów, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dają podstaw do takich wniosków;

h) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez niepowołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, który dokonałby analizy mającej na celu ustalenie istnienia fundamentów myjni, rodzaju jego połączenia z gruntem, co było kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 3 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowa myjnia samochodowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., gdyż nie spełnia warunków niezbędnych do zakwalifikowania jej do kategorii budynku w sytuacji, gdy w rzeczywistości obiekt ten posiada fundament, do którego mocowane są słupy konstrukcji nośnej, co wskazuje, że jest trwale związany z gruntem, a nadto posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, zaś za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi w media, co łącznie niewątpliwie świadczy o tym, że powyższy obiekt myjni, jako całość jest budynkiem i brak jest faktycznych podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budowli;

b) art. 141 § 4 u.p.e.a. przez brak wyjaśnienia wszystkich podstaw rozstrzygnięcia i wymienienia naruszonych przepisów, zwłaszcza nieuwzględnienie okoliczności naruszenia przez organ administracji przepisów art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art. 194 § 1 O.p.;

c) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy, co przejawiało się w bezzasadnym i niezgodnym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęciu, że obiekt myjni samochodowej bezdotykowej jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego w sytuacji, gdy organ administracji oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i zbadaniu zaistniałego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2022 r. skarżący złożył wyjaśnienia stanowiące argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Dodatkowo, gdyż w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2022 r. skarżący złożył wyjaśnienia stanowiące argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że nowe zarzuty sformułowane po przewidzianym terminie na złożenie skargi kasacyjnej, pozostają poza kontrolą. Nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej NSA z dnia 5 lipca 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 13 stycznia 2020 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, wyznaczono posiedzenie niejawne i poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Na obecnym etapie postępowania sądowego ze względu na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej sporna pozostaje kwalifikacja bezdotykowej myjni samochodowej jako przedmiotu opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1, 2, 3 i 9 u.p.b., art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z 194 § 1 O.p.). W skardze kasacyjnej jej autor podważa prawidłowość przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji tego, że myjnia stanowi budowlę, gdy tymczasem jest to budynek. Zarzucone w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania odnosi się również do tej spornej kwestii, podważa ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku odwołującą się, zdaniem strony, do błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wskazano również na błędną akceptację Sądu administracyjnego braku prawidłowych ustaleń co do kwalifikacji spornego obiektu (art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt.1 lit. c w związku z art. 122, art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 197 § 1 O.p.).

Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do obu kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczących prawidłowości wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego.

Na początek jednak należy wskazać, że poza kontrolą pozostaje poruszona w piśmie procesowym z 11 sierpnia 2022 r. kwestia podmiotu opodatkowania. Jak wskazał autor pisma, błędne jest obciążenie podatkiem skarżącego, a nie właściciela nieruchomości, skoro organ podatkowy uznał, że podatek od nieruchomości za parking z kostki brukowej oraz drogę dojazdową (stanowiących część nieruchomości dzierżawionej przez skarżącego) obciąża właściciela nieruchomości. Według skarżącego w takim wypadku również w pozostałej części dzierżawca nie jest podatnikiem. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu dotyczącego ustaleń co do osoby podatnika w sposób, jaki pozwoliłby Sądowi na zbadanie tej kwestii.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego przez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki, budowle bądź obiekty małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 29 maja 2018 r., II FSK 1502/16, budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) w 2019 r. może przy tym stanowić całość z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. wolnostojące urządzenia techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia nazw, jakimi posługuje się podatnik. Pojęcie "bezdotykowej myjni samochodowej" bierze się od funkcji, jaką spełnia ten obiekt, co oznacza, że posługując się taką nazwą możemy mieć do czynienia z budynkiem z art. 3 pkt 2 u.p.b. (co dostrzega ustawodawca wymieniając myjnię samochodową jako budynek w Kategorii XVII Załącznika do ustawy Prawo budowlane) albo budowlą z art. 3 pkt 3 u.p.b. Niewykluczone jest również, że mogą zaistnieć stany faktyczne, gdzie posługując się określeniem "bezdotykowa myjnia samochodowa", podatkowo będzie to urządzenie budowlane, o jakim mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To, że ustawodawca wyraźnie wymienia myjnię samochodową w Kategorii XVII załącznika do ustawy Prawo budowlane (budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej dwóch stanowisk, budynki dworcowe), nie oznacza, że obiekty nazwane myjniami samochodowymi nie spełniające definicji budynku istotnej dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozostają poza tym opodatkowaniem. Dla opodatkowania każdorazowo należy badać okoliczności stanu faktycznego pod kątem wypełnienia wymogów kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania.

Skarżący nie ma racji twierdząc, że w stanie faktycznym sprawy myjnia samochodowa była budynkiem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, uznał, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach. Przytoczone pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w u.p.b. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie tak, że nie może być wątpliwości co do braku przegród, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w przypadku ocenianej myjni. Skarżący w swym stanowisku skupia się na trwałości związania obiektu z gruntem oraz fundamencie, pomijając jednak brak pozostałych elementów, jak istnienie przegród budowlanych wydzielających obiekt z przestrzeni. W sprawie bezspornie wykazano, że chodzi o popularny obiekt: parterowy otwarty, powtarzalny, wolnostojący z przelotowymi stanowiskami.

Za wyrokiem tut. Sądu z 24 lutego 2022 r., III FSK 4994/21 można wyjaśniać, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. W orzecznictwie na tle analogicznie brzmiącej definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 u.p.b. przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Przestrzeń może być wydzielona na "wewnętrzną" i "zewnętrzną" także przy pomocy przegród budowlanych o charakterze nielitym, jak spełniające funkcje konstrukcyjne filary lub wsporniki, gdyż i takie przegrody wydzielają obiekt budowlany jako całość od otaczającej go przestrzeni. Obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną. Dlatego też przegrodę budowlaną może stanowić ściana frontowa z otworem technologicznym, który umożliwia wjazd do obiektu. Nadal bowiem stanowi ona element konstrukcyjny obiektu budowlanego i wydziela jego przestrzeń wewnętrzną od przestrzeni zewnętrznej. Dodać też trzeba, że taka konstrukcja zastosowanej w tym wypadku przegrody budowlanej wynika z zamierzonych cech użytkowych budynku i została celowo zaprojektowana. W wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18, odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy sąd uznał, że obiektu nie można uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdy posiada tylko jedną ścianę murowaną, dwie z blachy falistej oraz jedną przednią ścianę (przegrodę budowlaną) wykonaną z paneli wypełnionych siatką metalową. W ocenie NSA, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, o ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Podobnie w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21. Mając taki obraz przegród budowlanych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należało uznać, że obiekt wolnostojący, parterowy otwarty, z przelotowymi stanowiskami myjni, nie posiada przegród koniecznych do uznania go za budynek. Zatem w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego prawidłowo uznano brak możliwości zakwalifikowania spornego obiektu jako budynku, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b.

Prawidłowo również przyjęto, że obiekt ten jest budowlą. Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 u.p.b., w myśl którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, w tym także w zakresie wchodzącego w jej skład kontenera technicznego, który zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2018 r., II FSK 1418/18).

Oczywiście nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego. Jednak nie oznacza to, że koniecznym jest każdorazowo poszukiwanie tam konkretnej nazwy używanej powszechnie dla określenia obiektu. Bezdotykowa myjnia samochodowa w stanie faktycznym sprawy jest obiektem budowlanym, nie jest budynkiem i stanowi wolnostojące urządzenie techniczne, gdyż nie związana z innym obiektem składa się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Obiekty takie jak opisana w sprawie bezdotykowa myjnia samochodowa, z uwagi na swoją konstrukcję (system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku) oraz funkcję (polegającą na umożliwieniu bezdotykowego mycia pojazdów) – stanowią urządzenia techniczne.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, który uznał, że pod rozwagę należało wziąć sytuację, że nawet jeżeli przyjąć, że obiekt myjni bezdotykowej jest budowlą to kwota przyjęta przez organ podatkowy jako podstawę opodatkowania obejmuje następujące części: fundamenty pod myjnią i odkurzaczem, instalacje pod i w fundamencie, instalacje zewnętrzne, kontener biurowo-techniczny, wiatę pięcio-stanowiskową, maszyny i urządzenia stojące w kontenerze, przyłącza (woda, prąd, gaz). Wskazał, że nawet zakładając, że obiekt myjni nie jest budynkiem, można się zgodzić, że nie wszystkie wymienione powyżej części są budowlą. Część z nich to zwykłe ruchomości, ponieważ można je odłączyć bez utraty ich wartości. Większość maszyn i urządzeń stoi na podłodze kontenera bez przytwierdzenia, a kontener i wiatę można także przenieść odkręciwszy najpierw śruby. Jak wcześniej wskazano, wymogi kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania spełnia bezdotykowa myjnia samochodowa postrzegana jako obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich połączonych elementów (stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia) pozwala na realizowanie funkcji, dla której został stworzony (por. cyt. wcześniej wyrok NSA z 25 sierpnia 2018 r.). W tym zakresie ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku WSA jest prawidłowa. Wartość jakich elementów stanowiła podstawę opodatkowania pozostaje poza kontrolą NSA, gdyż skarżący nie formułuje zarzutów co do nieprawidłowego ustalenia wartości podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art 194 § 1 O.p. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego można sięgnąć do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2022 r., III FSK 429/21, gdzie wyjaśniono, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) - por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El). Ewidencja gruntów i budynków stanowi zatem rejestr publiczny wiążący co do zasady organy podatkowe - oprócz wyjątkowych sytuacji, których przykłady powyżej przytoczono - a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo.

Tak postrzega tę kwestię skarżący, ale błędem jest doszukiwanie się innego postrzegania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. W przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., poz. 454), w § 1 zapisano, że rozporządzenie określa: 1) sposób zakładania ewidencji gruntów i budynków, zwanej dalej "ewidencją"; 2) sposób prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych; 3) szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości; 4) sposób i terminy sporządzania powiatowych, wojewódzkich i krajowych zestawień zbiorczych danych objętych ewidencją; 5) rodzaje budynków i lokali, których nie wykazuje się w ewidencji. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia ustalono, że użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Zatem nie można twierdzić, że danymi, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. jest kwalifikacja obiektu jako budynku albo budowli. Definicja budynku znajduje się w ustawie podatkowej i według niej należy kwalifikować obiekt. Dopiero podatkowe zakwalifikowanie obiektu jako budynku nakłada na organ obowiązek posłużenia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków dotyczącymi ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. W sprawie obiekt nazywany bezdotykową myjnią samochodową nie spełniał definicji budynku z art. 1a § 1 pkt 1 u.p.o.l. Zatem niezasadnym jest doszukiwanie się naruszenia prawa polegające na nieuwzględnieniu faktu, że organ podatkowy przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, związany był treścią informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że bezdotykowa myjnia samochodowa mieści się w pojęciu budowli (a nie budynku), o jakiej mowa w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., czy w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b. a także art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art 194 § 1 O.p., tak jak uznano w zaskarżonym wyroku, oznacza, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 197 § 1 O.p. W odpowiedzi na zarzut obejmujący art. 197 § 1 O.p. można dodać, że jakkolwiek podatnik może przejawiać inicjatywę dowodową i odwoływać się do wypowiedzi specjalistów, to ocena tych dowodów należy już do kompetencji organów podatkowych; przedmiotem takich opinii nie może też być prawnopodatkowa kwalifikacja obiektów budowlanych. Osoba z uprawnieniami budowlanymi może wypowiedzieć się na temat budowlanej charakterystyki obiektu budowlanego, wynikającej z dokumentacji architektoniczno-budowlanej i projektowej, nie może jednak – zwłaszcza w sposób prawnie wiążący – kwalifikować ocenianych obiektów pod względem prawnym (por. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., III FSK 4117/21).

W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż są to przepisy wynikowe, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowadministracyjną. Z kolei przywołana przez autora skargi kasacyjnej norma z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest normą o charakterze ustrojowym i wyznacza zakres kognicji sądów administracyjnych. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom Sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., II OSK 2342/18).

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08).

W kontekście przedstawionych wyżej wymogów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. Analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej utożsamił jego naruszenie z brakiem wyjaśnienia wszystkich podstaw rozstrzygnięcia i wymienienia naruszonych przepisów, wymieniając nieuwzględnienie okoliczności naruszenia przez organ administracji przepisów art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art. 194 § 1 O.p., a więc ustaleń, które nie miały istotnego znaczenia, a zarzut ten podniesiono na etapie skargi kasacyjnej. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Za całkowicie bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art 75 § 1 i art. 80 k.p.a., gdyż w sprawie zastosowanie miała Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks Postępowania Administracyjnego. Z kolei podnoszone naruszenie prawa materialnego art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie znalazło uznania NSA, gdyż regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez skarżącego uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15). Nie stanowią takowych sytuacje, w których Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez Sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.).

Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Mirella Łent Bogusław Dauter Dominik Gajewski