III FSK 1893/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1249/19 w sprawie ze skargi S.S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 13 lutego 2019 r. nr SKO.410.121.2019 w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Samorządowego Kolegium w Słupsku z dnia 19 grudnia 2018r. nr SKO.410.364.2018, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz S.S. kwotę 1 020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1249/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę S. S. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: Kolegium) z 13 lutego 2019 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Gdańsku podał, że Prezydent Miasta Słupska decyzją z 8 października 2018 r. uchylił decyzję z 16 stycznia 2014 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. i ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za ten rok w wysokości 27.461 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 623,60 zł. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, załączając pełnomocnictwo z 5 kwietnia 2018 r. Kolegium wezwało pełnomocnika Skarżącej do złożenia pełnomocnictwa sporządzonego zgodnie z przepisami na określonym wzorze (PPS-1, PPD-1) w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Skarżącej nadesłała pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 oraz pełnomocnictwo do doręczeń na druku PPD-1. Postanowieniem z 19 grudnia 2018 r. Kolegium pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej, z uwagi na okoliczność, że w zakreślonym terminie nie przedłożono poprawnie udzielonego pełnomocnictwa.

Kolegium po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 13 lutego 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazało, że Skarżąca w zakreślonym terminie nie przedłożyła poprawnie udzielonego pełnomocnictwa. Rubryka C formularza PPS-1 - przewidzianego dla udzielania pełnomocnictw szczególnych, została bowiem w całości wypełniona przez pełnomocnika, zamiast przez mocodawcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Kolegium w sprawie pozostawienia odwołania od decyzji organu I instancji bez rozpatrzenia, a tym samym naruszenie przepisów art 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do ich zastosowania,

b) art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Kolegium wezwania strony do podpisania odwołania wniesionego w niniejszej sprawie i w ten sposób potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika, który zdaniem Kolegium, nie przedstawił umocowania do działania w imieniu Skarżącej odpowiadającego nowym, szczególnym uregulowaniom w zakresie pełnomocnictw do działania w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Oddalając skargę WSA w Gdańsku wskazał, że załączone do odwołania pełnomocnictwo z 5 kwietnia 2018 r. nie mogło zostać potraktowane jako prawnie skuteczne, albowiem nie spełniało wymagań dla któregokolwiek z pełnomocnictw określonych w art. 138a § 2 O.p. i nast. Z tego względu organ zasadnie wystosował wezwanie w trybie art. art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez złożenie pełnomocnictwa na stosownym, wymaganym przez przepisy prawa formularzu, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania do profesjonalnego pełnomocnika brak ten nie został poprawnie usunięty, gdyż złożone do akt pełnomocnictwa na drukach określonych w przepisach wykonawczych, wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. nie zawierały oświadczenia mocodawcy o udzieleniu pełnomocnictwa do występowania w sprawie podatkowej. Zatem należało przyjąć, że brak w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu Skarżącej nie został usunięty, albowiem jedynie Skarżąca poprzez złożenie stosownego oświadczenia mogła ustanowić pełnomocnika. W niniejszej sprawie pełnomocnik nie był uprawniony do zastąpienia Skarżącej i złożenia zamiast niej tego oświadczenia, powołując się na pełnomocnictwo wcześniejsze (obarczone brakami formalnymi). Wbrew zapatrywaniom pełnomocnika, złożenie przez niego podpisu w zamian za Stronę, nie stanowi oczywistej omyłki pisarskiej, skoro oświadczenie nie pochodziło od osoby uprawnionej do udzielenia pełnomocnictwa.

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie skutkujące oddaleniem skargi, będące wynikiem wadliwego uznania, że organy podatkowe nie naruszyły art. 233 § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. i prawidłowo je zastosowały uznając, iż zaistniały przesłanki do ich zastosowania;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie skutkujące oddaleniem skargi, będące wynikiem wadliwego uznania, że organy podatkowe nie naruszyły art. 138c § 1 O.p. i słusznie uznały, iż pełnomocnictwo z 5 kwietnia 2018 r. załączone do odwołania wraz z pełnomocnictwem przedłożonym później na formularzu nie spełniają wymogów tego artykułu;

3/ art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie postawione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 23 listopada 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Prawidłowo WSA w Gdańsku zauważył, że załączone do odwołania pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z treścią którego Skarżąca udzieliła pełnomocnikowi upoważnienia do działania w jej imieniu we wszystkich sprawach, w tym podatkowych, nie spełniało wymogów żadnego z pełnomocnictw uregulowanych w O.p. W szczególności nie można go było uznać za pełnomocnictwo ogólne o którym mowa w art. 138d O.p. Zgodnie z § 3 tego przepisu, pełnomocnictwo ogólne należy zgłosić do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w formie dokumentu elektronicznego, według określonego wzoru. Jak z kolei wynika z art. 138i § 1 O.p., ustanowienie pełnomocnika ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Od tego zatem momentu pełnomocnik zostaje upoważniony do działania we wszystkich sprawach podatkowych mocodawcy. Jedynie wyjątkowo można złożyć pełnomocnictwo ogólne w formie pisemnej, jeżeli wystąpią problemy techniczne uniemożliwiające złożenia takiego pełnomocnictwa w formie elektronicznej (art. 138d § 3 zd. 2 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne nie jest składane do akt toczącego się postępowania. Złożenie tego pełnomocnictwa wraz z odwołaniem nie wywarło zatem żadnych skutków prawnych. Dlatego podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że słusznie Kolegium uznało, iż należało wezwać Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego odwołania, poprzez dołączenie pełnomocnictwa szczególnego.

W odpowiedzi na wezwanie przedłożone zostało pełnomocnictwo szczególne, które jednak również zawierało brak, gdyż nie zostało przez Skarżącą złożone oświadczenie o ustanowieniu pełnomocnika. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można łącznie potraktować dwóch złożonych dokumentów pełnomocnictwa, jako jednego. Jak wyżej wskazano, pierwszy dokument pełnomocnictwa, który został dołączony do odwołania, nie wywarł żadnych skutków prawnych. Dlatego koniecznym było przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego, z którego powinno wyraźnie wynikać, że Skarżąca umocowuje pełnomocnika do reprezentowania jej w konkretnej sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 138c § 1 O.p. nie mógł zostać uwzględniony, tym bardziej, że w przepisie tym zawarto jedynie podstawowe dane, które pełnomocnictwo powinno zawierać. Nie ma w nim mowy o podpisaniu pełnomocnictwa, a zatem nie sposób stwierdzić, w czym Skarżąca upatruje jego naruszenia.

Za usprawiedliwiony uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p., z którego wynika, że jeżeli podanie (pod pojęciem którego należy również rozumieć odwołanie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Do zastosowania rygoru, jakim jest pozostawienie podania bez rozpatrzenia, treść wezwania do usunięcia braków formalnych pisma nie powinna nastręczać trudności w jego zrozumieniu, powinna być precyzyjna i w razie potrzeby zawierać także wyjaśnienia i informacje, pozwalające na prawidłowe wykonanie wezwania (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1770/13 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wezwanie musi więc zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione oraz w jaki sposób (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12).

Odnosząc te uwagi ogólne do realiów rozpatrywanej sprawy, zauważenia wymaga, że pełnomocnik Skarżącej została wezwana do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego i wymóg ten spełniła, gdyż stosowne pełnomocnictwo zostało przedłożone. W wezwaniu nie określono, że w rubryce C urzędowego wzoru pełnomocnictwa, powinno znajdować się oświadczenie podpisane przez Skarżącą, nie zaś przez jej pełnomocnika. Wprawdzie we wzorze tym znajdują się stosowne pouczenia, ale jak pokazuje niniejsza sprawa, mogą one sprawić trudności we właściwym ich zrozumieniu. Ponadto okoliczność, że stosowne pouczenia zostały zamieszczone na druku PPS-1, nie zwalnia organu podatkowego od zastosowania dyspozycji przewidzianej w art. 169 § 1 O.p. i wezwania do uzupełnienia braków przedłożonego pełnomocnictwa. Przepis ten wprowadza jednoznaczną regułę, z której wynika, że jeżeli organ podatkowy dostrzeże braki formalne, zobowiązany jest do wezwania o ich uzupełnienie. Nie przewidziano w nim żadnych wyjątków. Kolegium nie mogło zatem pozostawić odwołania bez rozpatrzenia, choć faktycznie przedłożone pełnomocnictwo nie zawierało koniecznego elementu, jakim jest oświadczenie Skarżącej o udzieleniu pełnomocnictwa, bez wezwania o jego uzupełnienie.

Rozstrzygnięcie Kolegium mogłoby zostać uznane za prawidłowe jedynie wówczas, gdyby w wezwaniu sformułowanym w oparciu o art. 169 § 1 O.p., wyraźnie wskazano, że przedkładane pełnomocnictwo na druku PPS-1 w rubryce C, powinno zawierać podpisane przez Skarżącą oświadczenie o umocowaniu pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu przed Kolegium, wywołanym wniesionym odwołaniem. Tylko wówczas zasadnie można byłoby stwierdzić, że wezwanie zawierało precyzyjne określenie, nie tylko jaki brak formalny powinien zostać uzupełniony, lecz również w jaki sposób. Informacji takiej w wystosowanym wezwaniu jednak nie było. Podzielić zatem należy pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Kolegium powinno po raz kolejny wezwać pełnomocnika Skarżącej do usunięcia braków formalnych, poprzez złożenie przez Skarżącą wymaganego oświadczenia. Uzupełnienie tego braku mogłoby np. polegać na nadesłaniu nowego formularza pełnomocnictwa, zawierającego tożsame dane, jak w przedłożonym pełnomocnictwie, z wyjątkiem rubryki C, w której powinno znaleźć się oświadczenie Skarżącej, bądź też przez "poprawienie" złożonego już pełnomocnictwa na którym Skarżąca mogłaby złożyć swój podpis w odpowiedniej rubryce. Dopiero brak zastosowania się do takiego wezwania, pozwoliłby Kolegium na pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia.

Zwrócić jeszcze należy uwagę, że jak wynika z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne składa się według wzoru określonego w przepisach wykonawczych. Nie jest zatem wymagane złożenie go na urzędowym formularzu. Istotnym jest jedynie, aby pełnomocnictwo zawierało wymagane dane. Formułując ponowne wezwanie, Kolegium okoliczność tę powinno wziąć pod uwagę, jak również i to, że na obecnym etapie postępowania, jedyną wadliwością pełnomocnictwa jest brak stosownego oświadczenia Skarżącej.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski