III FSK 1879/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. (obecnie: E. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 748/19 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 12 lipca 2019 r., nr BP.310.1.2017.2 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Burmistrza K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 748/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Burmistrza K. z 12 lipca 2019 r., nr BP.310.1.2017.2 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ w na wynik sprawy, tj.:

I. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że WSA, wydając zaskarżony wyrok, był związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim orzeczeniu, które zapadło w sprawie, zgodnie z którym podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej nie może zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową, podczas gdy ocena taka nie została wcześniej wyrażona;

II. art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201, dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie Interpretacji, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy przejawiającym się w tym, że Burmistrz niezgodnie z prawem dokonał założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

III. art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji w sytuacji braku zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia, co w konsekwencji naruszyło zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.

W związku z powyższym zaskarżonemu wyroki pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi, pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

IV. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), Skarżąca w niniejszej skardze odwołuje się do przepisów obowiązujących w 2017 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

V. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w będącym podstawą do wydania interpretacji stanie faktycznym Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowych i tym samym uznanie, że podstawę opodatkowania tych budowli stanowić powinna wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzającej interpretacji na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 176 § 2 p.p.s.a., Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Pismem z 20 lutego 2020 r. pełnomocnik Burmistrza K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych,

z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z 1 czerwca 2022 r. Spółka poinformowała o zmianie nazwy z E. S.A. na E. S.A, natomiast pismem z 5 października 2022 r. pełnomocnik Spółki wniósł o rozważenie prośby o przyspieszenie wyznaczenia terminu rozprawy.

Zarządzeniem z 28 października 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Kwestią sporną w sprawie był sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., tj. czy wskazaną podstawę opodatkowania należy określić stosownie do treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako jej wartość rynkową, czy też wartość, o której w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., czyli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji.

Zgodnie z ww. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak zaś wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do stanowiska zawartego w tym zakresie w wyroku Sądu pierwszej instancji należy podkreślić, że zarówno zaskarżona interpretacja indywidualna, jaki i zaskarżony wyrok zostały wydane w warunkach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania.

W sprawie zapadły wcześniej trzy wyroki WSA w Szczecinie. W orzeczeniach z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 822/19 i z 18 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 176/18 Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej interpretację organ nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań zawartych w uprzednio wydanych w tej samej sprawie wyrokach WSA w Szczecinie. Wynikają one przede wszystkim z prawomocnego wyroku z 26 lipca 2017 r., I SA/Sz 464/17.

W orzeczeniu tym WSA w Szczecinie stwierdził, że przy określeniu spornej podstawy opodatkowania bezspornie kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji i ustalenie wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Sąd zgodził się z organem, że sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej i nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Zdaniem WSA na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej i nie stanowią jednego środka trwałego.

Jednocześnie WSA stwierdził, że w swoim stanowisku organ nie odniósł się do tej części zapytania, w zakresie którego Skarżąca wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które zdaniem Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej i podlegającej opodatkowaniu, a dotyczy to tzw. infrastruktury towarzyszącej. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych - na którą składają się co najmniej (podkreślenie WSA) fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem WSA, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 nie spełniało ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 o.p., a ponadto organ naruszył zasadę związania stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 2 i 3 § o.p.), nie sposób bowiem poznać stanowiska organu w zakresie wskazanej infrastruktury towarzyszącej.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdej infrastruktury z osobna) i zajętego przez Skarżącego stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać wnioskodawcy dlaczego uznaje jego stanowisko za błędne i dlaczego budowla – elektrownia wiatrowa jako przedmiot opodatkowania, obejmuje także wskazaną we wniosku infrastrukturę.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że w tych okolicznościach nie ma podstaw do uwzględnienia formułowanych przez Skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, iż dla określenia podstawy opodatkowania nie może znaleźć zastosowania wartość rynkowa, bowiem kwestia wpływu sposobu prowadzenia przez stronę ewidencji środków trwałych na możliwość określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie rozpoznawanej sprawy została przesądzona w przywołanym powyżej orzeczeniu. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, WSA w przywołanym wyroku wprost wypowiedział się w sprawie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. Tym samym przesądzono, że na gruncie podatku od nieruchomości nie ma znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Wypowiedzi tej nie uchyla wskazywane zdanie z końcowej części uzasadnienia. Konsekwentnie zasadnie stwierdzono, iż prowadzi to do wniosku, że podstawą opodatkowania dla elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r. była wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., także w przypadku gdy nie stanowi ona jednego środka trwałego, a w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnych odpisów dla poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej. Stanowiskiem sformułowanym w ww. wyroku pozostają związane także orzekające następnie sądy administracyjne z mocy przytoczonego powyżej art. 153 p.p.s.a. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej.

Jak wskazano w wyroku WSA z 26 lipca 2017 r., istotą zarzutu Sądu w wyroku z 26 lipca 2017 r. było pozostawienie definicji elektrowni wiatrowej jako otwartej poprzez użycie sformułowania - "co najmniej", w kontekście odniesienia do urządzeń wiatrowych, które zdaniem Skarżącej stanowią tzw. infrastrukturę towarzyszącą. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2019 r. organ wskazał, że od 1 stycznia 2017 r., podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla elektrowni wiatrowych jest wartość, o której w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne wraz z innymi elementami i infrastrukturą towarzyszącą. Organ wskazał także, że na wartość tę składają się wartości: wieży, fundamentu, wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a także - jako urządzeń budowlanych - urządzeń i oprogramowania, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenia ostrzegawczego, zabezpieczenia odgromowego, chłodnic i wentylatorów, wiatrowskazu, anemometr i wyłączników awaryjnych, o ile urządzenia te nie stanowią części składowych elementów technicznych elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.). Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ zatem w sposób zamknięty wymienił elementy składające się na podstawę opodatkowania tj. wieży, fundamentu, wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ wskazał także, że na wartość tę składają się urządzenia budowlane, o ile nie stanowią elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Powyższe wypełnia wymagania zawarte w wyrokach I SA/Sz 464/17, I SA/Sz 176/18 i I SA/822/18.

Odnośnie zarzutu naruszenia dotyczącego w szczególności art. 14c § 1 i § 2 o.p. należy wskazać, że Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Nadto w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych (środków trwałych je obejmujących) w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (dalej przykładowo wymienioną). Organ miał zatem podstawy do stwierdzenia, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów składających się na elektrownię wiatrową (część budowli).

Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty odnoszące się do art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, wyjaśniając dlaczego uznaje je za nieprawidłowe. Organ przedstawił wykładnię przepisów, które należało uwzględnić w opisanym we wniosku stanie faktycznym i argumentację, która legła u podstaw przyjętego stanowiska. Przede wszystkim wskazano, że organ wziął pod uwagę wskazania wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 464/17. W interpretacji odniesiono się również do przedstawionego przez Spółkę pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 15 maja 2003 r. Zaskarżona interpretacja została zatem w sposób dostateczny uzasadniona, zaś w kwestii prawidłowości stanowiska organu wypowiedziano się już powyżej. Trzeba zauważyć, że WSA w Szczecinie powołał orzeczenia NSA, w których zajęto analogiczne stanowisko jak w niniejszej sprawie.

Jedynie dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w judykaturze dominuje obecnie pogląd, zgodnie z którym wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje i w konsekwencji nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2021 r., III FSK 919/21; z 12 października 2021 r., III FSK 1755/21; z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; z 11 października 2022 r., III FSK 968/21). W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (por. wyrok z 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18). Podzielając to stanowisko, należy jednak podkreślić, że w kontrolowanej sprawie, ze względu na art. 153 p.p.s.a., należało uwzględnić odmienną ocenę prawną wyrażoną w zapadłych wcześniej orzeczeniach WSA w Szczecinie.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jolanta Sokołowska Stanisław Bogucki Jacek Pruszyński