III FSK 187/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 107/18 w sprawie ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 107/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego;

- art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu II instancji z uwagi na błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za organami podatkowymi, że postępowanie w sprawie niniejszej nie podlegało zawieszeniu do chwili prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawach I SA/Lu 376/16 oraz I SA/Lu 1046/17, dotyczących decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie określenia podatku VAT "W." Spółki z o.o. w C. za okres od lipca 2013. do lutego 2014 roku pomimo, że rozstrzygnięcie tych skarg kasacyjnych ma w sposób oczywisty wpływ na orzekanie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki na skarżącego jako prezesa jej zarządu, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 p.p.s.a., poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawieszenia postępowania pomimo wniosku strony Skarżącej, z uwagi na zależność prejudycjalnego rozstrzygnięcia sprawy od wyniku prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawach I SA/Lu 376/16 oraz I SA/Lu 1046/17;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia z pominięciem jednoznacznego wskazania przez WSA w Lublinie daty, w której skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, względnie o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, układowego, bądź naprawczego, wobec wątpliwości, co do chwili powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 116 § pkt 1 lit b O.p. w zw. z art. 11 i art. 13 ust. 1 art. 21 ust. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów polegającą na zastosowaniu jedynie wykładni literalnej prowadzącej do paradoksalnych wniosków w postaci błędnego przyjęcia, że przesłanki egzoneracyjne uwalniające zarząd spółki z o.o. od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe stanowić może jedynie w każdym przypadku zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie, a czasem tym nie jest data wydania decyzji ostatecznej, która określa zaległości podatkowe Spółki, lecz data określenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy na gruncie koniecznej w takim wypadku wykładni systemowej nie można skutecznie skarżącemu zarzucić zawinienia w braku złożenia wniosku o upadłość Spółki w sytuacji, gdy ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zaległości podatkowej Spółki za okres od lipca do listopada 2013 roku doręczono podatnikowi 30 marca 2017 roku, w wyniku czego doszło do ściągnięcia zabezpieczenia całości środków finansowych tej Spółki na poczet zaległości podatkowych przed upływem 30 dni od momentu powstania zaległości podatkowej, co prowadziło w przypadku złożenia wniosku o upadłość do jego obligatoryjnego oddalenia na podstawie art. 11 i art. 13m ust. 1 Prawa upadłościowego ze względu na brak środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 p.p.s.a. polegającego na naruszeniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W istocie sprowadza się on do stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że WSA błędnie uznał, iż w rozpoznawanej sprawie zawieszenie postępowania nie było konieczne, w sytuacji gdy strona skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na zależność prejudycjalnego rozstrzygnięcia sprawy od wyniku prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie w sprawach I SA/Lu 376/16 oraz I SA/Lu 1046/17.

Zgodnie zaś z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed sądem, ale której brak rozstrzygnięcia nie uniemożliwia prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Zależność pomiędzy decyzjami podatkowymi dotyczącymi odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki podatku "W." w zakresie podatku od towarów i usług a decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie ma w tym wypadku wyłącznie pośredni charakter. Nie można więc przyjąć, że w związku z tym, na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, wymagającym uprzedniego rozstrzygnięcia.

Słusznie uznał za tym sąd pierwszej instancji, że postępowania zawisłe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, po wniesieniu skarg kasacyjnych spółki na decyzje organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r., nie stanowią zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku podstawą istnienia zaległości spółki są decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2016 r. (za miesiące od lipca do listopada 2013 r.) i 7 października 2016 r. (za styczeń i luty 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 376/16, i z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/16, oddalił skargi spółki na te decyzje. Należy także zauważyć, że zapadły już dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki podatku "W." w VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 931/17 oddalił skargę kasacyjną W. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 376/16 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. Natomiast wyrokiem z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1328/17 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1046/16 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, którego to naruszenia strona skarżąca upatruje w tym, że Sąd I instancji nie wskazał jednoznacznie daty, w której powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, względnie o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, układowego, bądź naprawczego, wobec wątpliwości, co do chwili powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wskazując elementy, które uzasadnienie to powinno zawierać. Zarzut jego naruszenia będzie skuteczny, gdy Sąd I instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy uzasadnienie sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Ponadto skarżący nie wykazał, że podniesiony brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako jej rozstrzygnięcie. Z uwagi zaś na procesowy charakter art. 141 § 4 p.p.s.a. wykazanie takiego wpływu jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu.

Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 116 § pkt 1 lit b) O.p. w zw. z art. 11 i art. 13 ust. 1 art. 21 ust. 11 ustawy Prawo upadłościowe poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 116 § pkt 1 lit b) O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Początkowo należy wskazać, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, iż nieznajomość stanu finansów spółki nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość (wyrok Sądu Najwyższego z 6 lipca 2011 r., sygn. akt II UK 352/10 oraz wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 542/13). Skarżący jako prezes zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, niezależnie od przyczyn tej nieznajomości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Stan finansów spółki to podstawowy obowiązek członka zarządu spółki (wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3633/17).

Słusznie zatem zakwestionował w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, argumentację strony skarżącej, że wiedzę o zaległościach powzięła ona dopiero z decyzji podatkowych z 8 grudnia 2014 r. i 7 czerwca 2016 r. Moment niezapłacenia w terminie wynikających z mocy prawa zobowiązań, o czym powinien mieć wiedzę członek zarządu spółki należycie wykonujący funkcję, przesądza o zaistnieniu stanu nieregulowania zobowiązań spółki, a nie moment ujawnienia tego faktu przed organem podatkowym.

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 powoływanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów należy uznać, że prawidłowo uznał WSA w Lublinie, że dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Słusznie także wskazano, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Ponadto należy zauważyć, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem zgodnie z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski