III FSK 1867/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 950/19 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt III FSK 1867/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2014 r., wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, dalej: P.u.) przez błędną wykładnię przepisów dotyczących przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to jest daty niewypłacalności Spółki, a także przesłanek ekskulpacyjnych, to jest pojęcia "złożenia wniosku o upadłość w czasie właściwym", a w konsekwencji błąd w procesie subsumcji polegający na przyjęciu, iż Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od dnia 26.10.2011 r. oraz że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u., a także art. 269 § 1 P.p.s.a. przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej przez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość i braku winy w złożeniu tego wniosku w określonym czasie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z kierunkiem i treścią zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej celowe wydaje się przypomnienie zasad odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, jak i ukształtowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywań w kwestii podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego jej upadłości.

Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu. Innymi słowy, to członek zarządu obowiązany jest do wskazania lub zaoferowania takich dowodów, które – po przeprowadzeniu ich przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania – wykażą którąkolwiek z wymienionych przesłanek; jeżeli członek zarządu nie jest w stanie tego uczynić, a organy podatkowe wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Można zauważyć, że przedstawiona konstrukcja zasad odpowiedzialności może prowadzić do istotnych problemów dowodowych, skoro wymaga, by członek zarządu wykazał okoliczność negatywną (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), niemniej ryzyko to obciąża zainteresowanego członka zarządu.

Po drugie, powstanie zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu winno być oceniane w sposób obiektywny, a nie subiektywny; nie jest więc istotny stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość taka wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – takich, jak zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zobowiązania w tym podatku powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość; ponadto powstają w dacie zaistnienia kreującego je zdarzenia, a nie w dacie zadeklarowania lub w dacie wydania, względnie doręczenia, decyzji wymiarowej. Może więc zaistnieć sytuacja, że zobowiązanie powstałe w przeszłości wobec jego niezapłacenia przekształci się w zaległość podatkową, ale wystąpienie tych okoliczności zostanie stwierdzone decyzyjnie znacznie później; taka sekwencja zdarzeń nie ma jednak wpływu na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bowiem nie powoduje podważenia zasady, że odpowiedzialność podatkową ponosi ten członek zarządu, który funkcję tę sprawował w dacie powstania zaległości podatkowej, niezależnie od stanu jego świadomości co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia się go w zaległość podatkową.

Po trzecie, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego; egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2017 r., II FSK 807/17, z dnia 6.04.2020 r., II FSK 137/20, z dnia 1.12.2021 r., III FSK 4220/21, czy z dnia 8.12.2021 r., III FSK 4454/21. Należy jednak odnotować, że obok rozumienia zastosowanego zwrotu normatywnego zgodnie z jego językowym znaczeniem, to jest utożsamiania z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań, wyrażono także pogląd odmienny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.01.2011 r., V CSK 211/10 i nawiązujący do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.06.2014 r., II FSK 1743/12), że niewypłacalność zadłużonego występuje dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres nie pokrywa on przeważającej części swoich długów; pogląd ten implikuje więc konieczność wystąpienia trzech dodatkowych przesłanek, a mianowicie: brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań, dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz niewykonywanie przeważającej ich liczby. Należy jednak zauważyć, że nawet w judykatach opowiadających się za tym ostatnim poglądem dostrzega się jego sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 P.u., dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu upatrując w jego ratio legis. Taka wykładnia przepisu w większym stopniu wydaje się jednak odpowiadać wcześniejszemu stanowi prawnemu, ukształtowanemu obowiązującym do dnia 30.09.2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 85, poz. 426 ze zm.), w którym niewypłacalność utożsamiono z zaprzestaniem płacenia długów, a więc pojęciem mniej jednoznacznym, niż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (pieniężnych). Trudno zarazem odrzucić normatywne znaczenie odmiennego zdefiniowania niewypłacalności w art. 11 ust. 1 P.u., a argumentowi odwołującemu się do ratio legis omawianego przepisu w postaci wymogu bardziej liberalnego (mniej restrykcyjnego) podejścia do odczytywania przesłanek upadłościowych łatwo przeciwstawić argument o celu przyjętej regulacji, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia.

Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że skarżący niezasadnie zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u. Na wstępie wymaga odnotowania, że zarzut ten odwołuje się do brzmienia P.u. wynikającego z tekstu jednolitego opublikowanego w Dz. U. z 2017 r., z odniesieniem do zdarzeń (zaprzestania regulowania zobowiązań) zaistniałych w roku 2011, dla którego to okresu adekwatne jest brzmienie tej ustawy (jeszcze zatytułowanej: Prawo upadłościowe i naprawcze) zawarte w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361. Ponadto z samego założenia błędne jest odnoszenie się do ekskulpacyjnych przesłanek zwolnienia się członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, ponieważ odpowiedzialność ta nie jest ukształtowana na zasadzie winy, ale w sposób swoisty, sięgający nawet dalej, niż zasada ryzyka, skoro jedną z podstaw uwolnienia się od odpowiedzialności stanowi wykazanie okoliczności negatywnej, to jest braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Z tych też przyczyn pozbawione znaczenia dla oceny odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest jego uniewinnienie w procesie karnym, w którym odpowiedzialność uzależniona jest od wykazania winy.

Nieskuteczne jest także powoływanie się na brak wiedzy skarżącego o ciążących na Spółce zaległościach podatkowych, a w szczególności twierdzenie, że wysokość zobowiązań przekształconych w zaległości wynikała z decyzji organów podatkowych. Pogląd ten jest błędny: jak już wyjaśniono, zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa (wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), toteż obiektywnie istniały już w datach składania przez Spółkę obiektywnie wadliwych deklaracji podatkowych, a nie powstawały dopiero wskutek wydawania decyzji określających wysokość tych zobowiązań (a nie ustalających te zobowiązania). Można dodać, że taki sposób powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług implikuje konsekwencje związane z doborem kontrahentów podatnika (Spółki) w przypadku ich nierzetelności podatkowej; jest to element ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz osób podejmujących się prowadzenia spraw takiego podmiotu, co rzutuje na wymóg wysokiego profesjonalizmu członków zarządu takiego uczestnika obrotu gospodarczego, jak spółka kapitałowa.

Z omówionych obiektywnych przesłanek wypływa tez twierdzenie, że skoro Spółka obiektywnie miała zaległość w podatku od towarów i usług już za sierpień, wrzesień, październik i listopada 2011 r., to w dacie wymagalności drugiego z tych zobowiązań, czyli dnia 26.10.2011 r., stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. (P.u.n. w ówczesnym brzmieniu). To z kolei oznacza, że wniosek o ogłoszenie jej upadłości powinien być zgłoszony w terminie 14 dni od tej daty. W tym czasie skarżący był już członkiem zarządu Spółki, obowiązek ten ciążył więc na nim.

Nie sposób więc zgodzić się z zarzutem, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował błędną wykładnię, a następnie wadliwą subsumcję przepisów dotyczących przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to jest daty niewypłacalności Spółki, a także przesłanek uwalniających członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zarządzanej przez skarżącego niewątpliwie nie został zgłoszony w terminie wymaganym przez prawo, a jednocześnie skarżący nie wykazał którejkolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

Niezasadny jest także – w istocie tożsamy z poprzednim - postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u., a także art. 269 § 1 P.p.s.a., oparty na twierdzeniu o zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej przez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość i braku winy w złożeniu tego wniosku w określonym czasie. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, o jakie konkretnie dowody chodzi, odsyłając w tym zakresie do odwołania złożonego w toku postępowania podatkowego, niemniej wykazanie w odrębnym postępowaniu podatkowym, którego stroną była Spółka, prawidłowej wysokości jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011 r. oraz przekształcenia się tych zobowiązań w zaległości podatkowe wskutek nieuregulowania ich w terminie, określenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie budzi wątpliwości. Jak już wspomniano, dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie maja znaczenia ustalenia poczynione w toku procesu karnego, w tym upadek zarzutu firmanctwa wobec kontrahenta Spółki. Oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na treści uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10.08.2009 r. (II FPS 3/09) nie budzi jakichkolwiek zastrzeżeń. Wyrażone w tej uchwale zapatrywania prawne podziela też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, toteż nie dostrzega podstaw do zainicjowania na podstawie art 269 § 1 P.p.s.a. postępowania zmierzającego do jej zweryfikowania.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłata za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 264), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem zwrotu opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie.

SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Tomasz Zborzyński