III FSK 1857/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 661/19 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 661/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę E. S.A. w G. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: Kolegium) z 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm. – dalej: u.p.b.) poprzez jego niezastosowanie tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji podczas gdy istniały ku temu podstawy tj. błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, iż przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które w swej treści nie daje podstaw do nałożenie na odwołującego obowiązku podatkowego (działanie organu podatkowego wbrew naczelnej zasadzie szczególnej określoności danin publicznych), tj. wywiedzenia treści niezawartych w ww. przepisach prawa materialnego;

2/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. przez jego zastosowanie tj. oddalenie skargi w sytuacji gdy istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji tj. do przyjęcia przez organ podatkowy, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które w swej treści nie daje podstaw do nałożenie na odwołującego obowiązku podatkowego (działanie organu podatkowego wbrew naczelnej zasadzie szczególnej określoności danin publicznych), tj. wywiedzenia treści niezawartych w ww. przepisach prawa materialnego;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez oddalenie przez WSA w Poznaniu skargi na decyzję Kolegium utrzymującą w mocy decyzję co do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu odwoławczego winna była zostać uchylona.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b., który w swej treści nie daje podstaw do nałożenia na odwołującego obowiązku podatkowego (działanie organu podatkowego wbrew naczelnej zasadzie szczególnej określoności danin publicznych), tj. biernego zaakceptowania przez WSA w Poznaniu w wyroku błędnej wykładni prawa tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. i uznania, że ostateczna decyzja nie była wydana z "rażącym naruszeniem prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; natomiast w realiach tej sprawy, przy prawidłowej ocenie stanu faktycznego i prawnego oczywistym jest, iż ostateczna decyzja Burmistrza K. była obarczona wadą "rażącego naruszenia prawa"; tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię dopuszczającą możliwość nieuwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w następstwie czego WSA w Poznaniu przyjął, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 24 stycznia 2023 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zaakceptowania przez WSA w Poznaniu poglądu Kolegium, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Spółka zasadność swojego stanowiska opierała na pominięciu przez organ podatkowy wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Przypomnieć zatem należy, że orzeczono w nim, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Jest to tzw. "wyrok zakresowy", tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 2748/21). Z rozstrzygnięcia tego nie wynika zatem, jak chciałaby Spółka, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został wyeliminowany z porządku prawnego i dlatego nie było możliwym wydanie decyzji, stwierdzenia nieważności której się domagała. Wyrok ten odczytywać należy w ten sposób, że jeżeli dany obiekt spełnia kryteria bycia budynkiem, nie może zostać opodatkowany jako budowla. Kierując się jedynie powyżej przedstawionym judykatem, decyzję należałoby uznać za rażąco naruszającą prawo, gdyby organ podatkowy ustalił, że dany obiekt spełnia cechy budynku i jednocześnie opodatkował go jako budowlę. Spółka nie wskazała jednak, aby sytuacja taka miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Ponadto jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "Uwzględniając stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. poszczególnych obiektów budowlanych należących do skarżącej spółki wymagało ustalenia przez Burmistrza K., czy w świetle przywołanych regulacji prawnych poszczególne obiekty budowlane spółki są budynkami czy budowlami. W bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji z dnia 31 stycznia 2019 r. organ I instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich obiektów budowlanych skarżącej i precyzyjnie wskazał, które z nich uznaje za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a które za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." Już z tego przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika, że przeprowadzono szczegółowe postępowanie dowodowe, co również było sygnalizowane w innej części uzasadnienia i dopiero w jego wyniku dokonano opodatkowania poszczególnych obiektów, jako budynków lub budowli. Nie sposób zatem uznać, aby organ podatkowy rażąco naruszył prawo, wydając decyzję w sposób oczywisty sprzeczną ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku.

Wprawdzie Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że "Skarżący kasacyjnie bezsprzecznie wykazał, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa". Nie wskazała już jednak, gdzie i w jaki sposób do wykazania takiego doszło. Stwierdzenie to, podobnie jak i pozostałe ogólnikowo wyrażane poglądy o rażącym naruszeniu prawa przez organ wydający decyzję, nie zostały poparte żadną szczegółową argumentacją, która mogłaby prowadzić do zakwestionowania poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że do naruszenia takiego nie doszło.

Przypomnienia w związku z tym wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Wbrew przedstawionym powyżej wymogom jakie powinna spełniać skarga kasacyjna, Spółka jedynie ogólnikowo stwierdziła, że doszło do rażącego naruszenia prawa i tym samym decyzja wymiarowa dotknięta jest wadą nieważności, bez jednak szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska. Dużą część skargi kasacyjnej zawiera wykładnia przepisów prawa materialnego, które stosował organ podatkowy i zakwestionowanie jego stanowiska z jednoczesnym dokonaniem odmiennej interpretacji tych regulacji prawnych. Nie zmierza to jednak do wykazania, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, lecz jedynie do przedstawienia odmiennej, możliwej zdaniem Spółki do zastosowania interpretacji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Działanie takie właściwe byłoby jedynie wówczas, gdyby przedmiotem rozpoznania w sprawie była decyzja wydana w trybie zwykłym, nie zaś w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności decyzji), gdzie należy skupić się na wykazaniu istnienia przesłanek powodujących nieważność decyzji, nie zaś przedstawiać odmienną interpretację mających zastosowanie norm prawnych. Zasadność zatem takiej argumentacji mogłaby być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym, gdyby Spółka wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej i ewentualnie w później zainicjowanym postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś w postępowaniu nadzwyczajnym. Słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji.

W związku z tym podzielić należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 953/22). O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. O rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16).

Zasadnie także stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego nie może w istocie zmierzać do tego, aby w postępowaniu nadzwyczajnym ustalać odmienny stan faktyczny od ustalonego w postępowaniu podatkowym zwykłym". Celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy kwestionowana wnioskiem nieważnościowym decyzja została dotknięta jedną z wad powodujących jej nieważność. Zatem przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która już została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Uwzględnienie stanowiska Spółki zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, byłoby w istocie możliwe jedynie wówczas, gdyby ponownie przeprowadzono postępowanie dowodowe oraz dokonano ponownej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Przekracza to jednak zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zaś właściwym trybem, byłoby postępowanie wywołane wniesieniem odwołania. Spółka nie może zatem "zastępować" ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w trybie odwoławczym, postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie może być natomiast mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17).

Z tych wszystkich powodów postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, nie mogły zostać uwzględnione. Zasadnie bowiem przyjął WSA w Poznaniu, że w sprawie nie ziściła się przesłanka rażącego naruszenia prawa, dająca podstawę do stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński