III FSK 1774/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 531/19 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2019 r., nr 2401-IEW1.4123.48.2018 UNP: 2401-19-019080 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 531/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę P. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "DIAS") z 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") solidarnie ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do nie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt a) 1 lit. c) oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, to jest została wydana z wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność, a to, że w terminie 14 dni licząc od dnia 28 grudnia 2013 r. nie złożył wniosku o upadłość spółki albowiem spółka była niewypłacalna z tym dniem;

- prawa materialnego, tj. art. 116 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy zarówno na dzień 31 grudnia 2013 r., jaki i 31 stycznia 2014 r. nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość a organ nie ustalił w ogóle "właściwego" czasu na złożenie wniosku o upadłość, co w ocenie Skarżącego nastąpiło w terminie 30 dni od wydania ostatecznych decyzji wymiarowych i następstwem, czego było złożenie w dniu 29 listopada 2017 r. wniosku o upadłość;

- postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. związku z art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, co w konsekwencji prowadziło do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego (spółka posiadała na 31 grudnia 2013 r. jak i 31 stycznia 2014 r. na rachunku bankowym środki w kwocie 6- krotnie przewyższającej zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowych, a do spółki Skarżący wpłacił na rachunek bankowy 300.000,00 zł tytułem pożyczki),

- postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 o.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.; dalej jako: "p.u.n."), poprzez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniły kwestię czy Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość spółki,

- przepisów art. 17 w zw. art. 18a o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy po zakończeniu okresów rozliczeniowych tj. za XI i Xll 2013r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i właściwym dla podatnika od 2016 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (tak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7.09.2016 r. znak: [...], który uchylił postanowienie Naczelnika US w B.). WSA nie odniósł się do zarzutu, iż Dyrektor uznał się za niewłaściwy, aby rozstrzygać sprawę nadania rygoru na decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za XI i XII 2013 r. na spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 15 marca 2023 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu procesowego, najdalej idącego, tj. naruszenia art. 17 w zw. art. 18a o.p,. poprzez ich niezastosowanie w sprawie stwierdza, że prawidłowo WSA wywiódł, iż pierwotnie siedzibą spółki była P., a spółka od daty powstania podlegała właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik DŚUS"). Następnie spółka uchwałą z 20 kwietnia 2015 r. zmieniła siedzibę, a jej nową siedzibą stała się W. Zmiana powyższa skutkowała także zmianą organu podatkowego właściwego dla spółki - na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik PMUS"). Jednakże z uwagi na uprzednie wszczęcie w 2014 r. kontroli podatkowych na podstawie upoważnienia Naczelnika DŚUS w zakresie podatku od towarów i usług, (za który odpowiedzialność ponosi Skarżący) - organ ten pozostał właściwy, zgodnie z treścią art. 18b § 1 o.p., i wydał 24 maja 2016 r. decyzje określające wymiar podatku. W myśl, bowiem art. 18b § 1 o.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei § 2 tego artykułu wskazuje, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Ponadto w myśl art. 18b § 3 pkt 2 i 3 o.p., przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30, a także w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Z kolei w myśl art. 17a o.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zatem właściwość do wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest pochodną właściwości dla dłużnika pierwotnego – podatnika.

Podkreślenia wymaga, że stawiając zarzuty, Skarżący nie podważył takiego rozumienia wyżej powołanych przepisów, a nawet je podzielił. Uchybienia w tym zakresie upatrywał natomiast w tym, że w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności, doszło do odmiennego rozstrzygnięcia właściwości miejscowej. Stwierdzenie takie nie zostało jednak poparte jakąkolwiek argumentacją prawną i nawet nie opisano w skardze kasacyjnej kontekstu, w jakim miało zapaść wskazywane rozstrzygnięcie. Pomijając już jednak taką wadliwość w sporządzeniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, konkretne rozstrzygnięcie, nie może zmieniać prawa powszechnie obowiązującego, które jak powyżej przytoczono w sposób niewymagający pogłębionej wykładni, bezpośrednio wskazywało na właściwy organ do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może się natomiast odnieść do postawionych zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i § 2, art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 229 o.p., gdyż w żaden sposób nie zostało uzasadnione, na czym naruszenie tych przepisów miało polegać. Podkreślić, bowiem należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1821/18). Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania jej zarzutów oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być więc precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega, bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15).

Za bezpodstawne uznać należy także zarzuty autora skargi kasacyjnej, dotyczące nienależytego zbadania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawidłowy jest pogląd, iż dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu - w kontekście oceny czasu, w którym należałoby zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości - nie ma znaczenia, w jakim terminie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W szczególności bez znaczenia jest to, czy decyzja została wydana w czasie, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję, czy też dopiero po upływie trwania jego kadencji. Oceny tej należy dokonywać na chwilę, kiedy powstała zaległość podatkowa, a zatem w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług trzeba mieć na względzie czas, w którym to zobowiązanie powstało z mocy prawa i kiedy upływał termin płatności tego podatku. Oczekiwanego przez Skarżącego skutku wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mógł przynieść fakt wydania i doręczenia decyzji, określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług w czasie, kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu. Zatem organy podatkowe - badając przesłanki egzoneracyjne - prawidłowo uwzględniły wysokość zobowiązań podatkowych określonych w wydanej decyzji wymiarowej i wykazały, że te wierzytelności podatkowe, mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, obciążają Spółkę za okres, w którym Skarżący był członkiem jej zarządu. Określone decyzją zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i powinny być zadeklarowane we właściwej wysokości i w terminach wskazanych w ustawie.

Podkreślić należy także, iż nieistotne jest, czy podatnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Jeszcze raz należy wskazać, podzielając prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19).

Nie ma racji Skarżący wywodząc, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości, gdyż w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które ponosi odpowiedzialność, jako osoba trzecia, Spółka była w dobrej kondycji finansowej i jej aktywa przekraczały wysokość zaległości podatkowej. Dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca w art. 11 ust. 1 p.u.n. wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Ewentualna wielkość majątku podatnika ma znaczenie w sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., na którą to przesłankę organy podatkowe w niniejszej sprawie się nie powoływały.

Skarżący był, zatem zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co czyni zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. niezasadnym. Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Nie sposób, bowiem przyjąć, aby zachowanie związane ze sprzecznym z prawem rozliczaniem podatku od towarów i usług, uznać można było za działanie wyłączające brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie można także podzielić stanowiska Skarżącego, że w sprawie nie zostało ustalone, jaki był "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość. Zostało to, bowiem wyraźnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który to pogląd, jak wskazano powyżej, uznać należy za prawidłowy. Dodać jedynie należy, że jak podnosi się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje, więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje, zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18). Z tych też powodów za niezasadne uznane zostały zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza w przedmiotowej sprawie naruszenia wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa, w związku, z czym brak było podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)