III FSK 1692/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Ciechanowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2678/18 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: O. S.A. z siedzibą w O.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr SKO/I/III/1063/2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w O. (obecnie C. [...] S.A. z siedzibą w W.) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr SKO/I/III/1063/2018 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Od powyższego wyroku organ administracji wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię postanowień:

1) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej jako "u.p.o.l." poprzez uznanie, iż grunty, na których zakończono rekultywację nie są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki maksymalnej,

2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969) dalej jako "u.p.r." poprzez uznanie, iż grunty podlegające rekultywacji, w okresie od jej zakończenia do wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym,

3) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U z 2002 r, nr 200, poz. 1682) dalej jako "u.p.l." poprzez uznanie, iż grunty podlegające rekultywacji, w okresie od jej zakończenia do wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym,

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art, 170 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że Sąd wydając zaskarżony wyrok był związany treścią wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 31/17, pomimo braku tożsamości przedmiotowej spraw,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji SKO w Ciechanowie w związku z uznaniem, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p., w związku z brakiem ustalenia w jaki sposób były sklasyfikowane w ewidencji gruntów działki wskazane przez Stronę w dacie zakończenia ich rekultywacji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie było uzależnione od ustalenia klasyfikacji gruntów w dacie zakończenia na tych gruntach prac rekultywacyjnych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia dowodów w sprawie jakimi są ostateczne decyzje starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną, które przesądzają o dacie zakończenia rekultywacji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że prawidłowa wykładnia przepisów materialnych i procesowych determinowała konieczność zastosowania przez Sąd przepisu art. 151 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy grunty rolne oraz leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej do momentu zakończenia czynności rekultywacyjnych czy od daty wydania lub uprawomocnienia się decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną.

W ocenie organu rekultywację można uznać za zakończoną w chwili uprawomocnienia się o uznaniu decyzji rekultywacji za zakończoną. Nie można zakładać, że złożenie przez Stronę wniosku do starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną jest tożsame z ociągnięciem celu rekultywacji. Samo zakończenie czynności na gruncie nie zawsze oznacza, że rekultywacja została prawidłowo zakończona i został osiągnięty cel rekultywacji.

Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że decydujący jest moment faktycznego zakończenia rekultywacji, a nie chwila wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Należy zauważyć, że zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa, w głównie w związku z interpretacją art. 1a ust. 1 pkt 3. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Należy przy tym wziąć pod uwagę, że w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów ustawodawca posługuje się określeniem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęcie to nie jest tożsame ze zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie ich związanie z działalnością gospodarczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku słusznie zauważono, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mająca kluczowe znaczenie dla sprawy odwołuje się tylko i wyłącznie do sfery faktów – w orzecznictwie podkreśla się, że chodzi o sytuację faktycznego wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wiąże zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno jeżeli chodzi o początek jak i koniec tego zajęcia, z formalnym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej. Ponadto zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Definicja rekultywacji na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania które mają do tego celu doprowadzić. W świetle tej definicji o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono wartości użytkowe.

Należy zauważyć, mając na uwadze przedstawione wyżej teoretyczne rozważania, że opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości według stawek określonych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą możliwe jest tylko w sytuacji, gdy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy w sytuacji, w której rekultywacja gruntów wykorzystywanych dla eksploatacji kopalin faktycznie została zakończona (nie są na tych gruntach wykonywane żadne formy aktywności z tym związane) a przedsiębiorca oczekuje już tylko na zakończenie postępowania administracyjnego mającego na celu formalne stwierdzenie, że rekultywacja została zakończona można uznać, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art, 170 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że Sąd wydając zaskarżony wyrok był związany treścią wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 31/17, pomimo braku tożsamości przedmiotowej spraw należy zauważyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19.05.1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Podzielić należy pogląd wyrażony w jednym z orzeczeń przez NSA, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok NSA z 24.11.2020 r., II FSK 1014/19, LEX nr 3109066) (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SNSA Stanisław Bogucki