III FSK 1690/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2225/18 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. nr 1401-IOD-5.492.89.2018.2.JO w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wniosku oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2225/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2018 r., nr 1401-IOD-5.492.89.2018.2.JO w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ponowne dostarczenie listu. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak zastosowania tego przepisu i brak uchylenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego, pomimo wystąpienia w działaniu tegoż organu podatkowego poprzedzającym wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oczywistego naruszenia przepisów postępowania nakazującego przekazanie temu organowi podatkowemu sprawy do merytorycznego rozpoznania, a które to uchybienia polegały na:

a. naruszeniu art. 162 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 150 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuzasadnioną odmowę rozpoznania wniosku o przywrócenie stronie postępowania uchybionego bez własnej winy,

z winy operatora pocztowego, terminu procesowego do odbioru przesyłki poleconej, bez drugiej faktycznej awizacji, zawierającej kierowaną do strony korespondencję procesową, na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, że czternastodniowy termin odbioru awizowanej przesyłki poleconej nie jest terminem procesowym i nie podlega przywróceniu, nawet w sytuacji występowania okoliczności od strony niezależnych, które doprowadziły do uchybienia przez nią temu terminowi,

b. naruszeniu art. 163 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuzasadnione przyjęcie, że brak jest podstaw do rozpatrywania wniosku

o przywrócenie terminu do odebrania przesyłki poleconej zawierającej korespondencję procesową kierowaną do podatnika również w sytuacji, gdy podnoszona przez podatnika przyczyna braku odbioru tej przesyłki

w czternastodniowym terminie jej awizacji nie może obciążać podatnika,

c. naruszeniu art. 162 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że przewidziany w art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa skutek upływu terminu do odbioru awizowanej do podatnika przesyłki wykluczać ma możliwość przywrócenia mu tego terminu procesowego bez względu na przyczyny bezskutecznego upływu tego terminu, również w sytuacji, gdy bezskuteczny upływ tego terminu wynikał wyłącznie z braku wykonania przez operatora pocztowego ustawowego obowiązku drugiej awizacji przesyłki i wskazania końca terminu awizacji przesyłki poleconej, co skutkowało podjęciem przez podatnika próby odbioru kierowanej do niego przesyłki już po dniu jej faktycznego zwrotu do nadawcy, a zatem w sytuacji, gdy bezskuteczny upływ terminu awizacji przesyłki wynikał wyłącznie z wadliwego działania operatora pocztowego, którego negatywne skutki nie mogą obciążać podatnika, które to uchybienia winny były zostać stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie i doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co wszakże nie nastąpiło.

Z uwagi na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W trybie art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 21 grudnia 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na twierdzeniu, że czternastodniowy termin na podjęcie awizowanej przesyłki jest terminem procesowym, który może podlegać przywróceniu na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.).

Zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4).

Przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestnika postępowania. Instytucja ta ma zastosowanie tylko do terminów procesowych (a nie materialnych), co jednoznacznie wynika z art. 162 § 4 o.p. W sprawie należało zatem rozstrzygnąć, czy termin 14 dni, w którym operator pocztowy przechowuje doręczane pismo w swojej placówce pocztowej w celu umożliwienia jego odbioru adresatowi jest terminem procesowym, do którego stosuje się przepisy art. 162 § 1-3 o.p.

Doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym zostało uregulowane w art. 150 o.p. Przepis art. 150 § 1 o.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: (1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; (2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Przepisy te regulują instytucję zastępczego doręczenia pism, m.in. w zakresie zawiadamiania adresata o przesyłce oraz terminu, w jakim możliwe jest jej odebranie z urzędu pocztowego, w którym została złożona. Skuteczne doręczenie pisma w trybie zastępczym uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na określony czas (14 dni) w placówce pocztowej bądź urzędzie gminy i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 i 3 o.p. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Jeżeli adresat odbierze pismo z właściwego urzędu lub placówki pocztowej, datą doręczenia jest data odbioru tego pisma. Jeżeli natomiast pismo nie zostanie odebrane w ciągu 14 dni, datą doręczenia jest upływ ostatniego dnia czternastodniowego terminu. Samo pismo zwraca się wówczas organowi, który pozostawia je w aktach sprawy. Artykuł 150 § 2 o.p. wprowadza fikcję prawną doręczenia. W konsekwencji nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć skutek doręczenia, co ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie. W szczególności adresat pisma może wykazać, iż dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 150).

W orzecznictwie, jak i w doktrynie wskazuje się, że do kwestionowania "skutków" doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Instytucja ta nie służy wykazaniu, że doręczenie zastępcze nie zostało dokonane, ale prowadzi do uchylenia ujemnych skutków w zakresie biegu terminów, jakie się wiążą dla strony z tym doręczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 150 oraz cytowane tam: postanowienia SN: z 4 września 1970 r., I PZ 53/70, OSNC 1971/6, poz. 100, z 12 stycznia 1973 r., I CZ 157/72, OSNC 1973/12, poz. 215). Oznacza to, że w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej strona musi uprawdopodobnić, że nie wiedziała o złożeniu pisma. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie. Zaprzeczenie nie stanowi bowiem dowodu. Konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. uzasadnienie wyroku TK z 17 września 2002 r., SK 35/01).

Podzielając to stanowisko należy stwierdzić, że skuteczne zakwestionowanie przez stronę prawidłowości doręczenia zastępczego dokonuje się procesowo nie przez zakwestionowanie faktu doręczenia, lecz przez uchylenie się od ujemnych skutków w zakresie upływu terminu, jakie wynikają dla strony z tego doręczenia, czemu służy wniosek o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej. W przypadku doręczenia decyzji podatkowej, może to być termin do wniesienia odwołania. Analogicznie, kwestia związana z prawidłowością wywiązania się operatora pocztowego z obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie awizowania doręczanego pisma była analizowana w przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 3494/13. Została ona bowiem poddana ocenie w ramach postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Samo doręczenie jest tylko czynnością materialno-techniczną. W orzecznictwie podniesiono, że kwestia dokonania tej czynności nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Podmiot, który kwestionuje prawidłowość doręczenia zastępczego, nie jest zatem władny wnieść skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu podatkowego i żądać zobowiązania tego organu do ponowienia doręczenia. Wadliwość doręczenia może być natomiast podnoszona w ramach skargi na decyzję lub postanowienie (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 lutego 2003 r., III SA 904/01).

W ramach zastępczego trybu doręczenia z art. 150 o.p. przyznano podatnikowi uprawnienie do odbioru kierowanej do niego przesyłki w okresie przechowywania jej w placówce pocztowej (lub w urzędzie gminy, miasta). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu. Skarżący postuluje możliwość przywrócenia 14-dniowego okresu przechowywania pisma (odpowiednio w placówce pocztowej operatora pocztowego lub w urzędzie gminy, miasta), jako terminu, w którym strona może odebrać kierowane do niej pismo. Terminy określone w art. 150 o.p. dotyczą okresu przechowywania pisma oraz zawiadomienia o pozostawaniu pisma w określonym miejscu. Obejmują zatem czynności o charakterze materialno-technicznym związane z doręczaniem pisma, nie są to jednak czynności procesowe w postępowaniu podatkowym.

Trzeba dodatkowo zauważyć, że art. 162 § 1 o.p. stanowi jednoznacznie, że jednocześnie (podkreślenie Sądu) ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, do której dokonania było się zobowiązanym w przywracanym terminie. W analizowanym przypadku jest to niemożliwe, adresat nie może bowiem odebrać w placówce pocztowej pisma, które zostało zwrócone organowi podatkowemu.

Autor skargi kasacyjnej w istocie postuluje dokonanie ponownego doręczenia pisma podatnikowi, co jak wskazano powyżej jest niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w sytuacji gdy przesyłka została uznana za doręczoną w trybie art. 150 o.p., brak jest podstaw do jej ponownego doręczenia. Doręczenie pisma w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz. Przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość ustalenia dwóch różnych dat doręczenia pisma.

W sprawie zasadnie zatem przyjęto, że "termin do złożenia wniosku o ponowne dostarczenie listu" nie jest terminem procesowym i nie może być przywrócony na podstawie art. 162 § 1 o.p. Stawiane w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty Skarżącego za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Paweł Dąbek