III FSK 167/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 406/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 29 czerwca 2022 r., nr SKO.PO-41/1990/669/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 406/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi C. sp. z o. o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 29 czerwca 2022 r., nr SKO.PO-41/1990/669/2022: (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie administracyjne; (2) w pozostałym zakresie oddalił skargę. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła C. sp. z o. o. w Z. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w części oddalającej skargę Spółki. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniosła o

1. uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie skarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lub alternatywnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części zaskarżonej oraz rozpoznanie skargi,

2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego,

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 64 oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez nieproporcjonalne naruszenie podstawowych praw i wolności Spółki z uwagi na nałożenie na Spółkę obciążeń podatkowych w najwyższym wymiarze jak dla majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę zostało ustawowo ograniczone i Spółka nie miała możliwości prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, a tym samym wykorzystywania majątku do prowadzenia tej działalności;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że cały budynek Spółki w okresie obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności i powinien być opodatkowany według stawek najwyższych (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), niezależnie od faktu, że nieruchomość w części nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

II. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o: (-) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, (-) zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z 24 lutego 2025 r. Spółka odniosła się do poszczególnych kwestii wskazanych we wniesionej przez organ odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID-19 i związane z tym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości daje podstawy, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Należy zaznaczyć, że zagadnienie wpływu epidemii COVID-19 na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według pierwszego poglądu, regulacje wyłączające czasowo wykorzystanie nieruchomości z działalności gospodarczej powodują, że nieruchomość nie jest, w okresie obowiązywania tych regulacji, związana z działalnością gospodarczą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 682/22).

Natomiast według drugiego stanowiska, regulacje wyłączające czasowo wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej nie wpływają na opodatkowanie tej nieruchomości (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1286/22, z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 214/24).

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela drugi ze wskazanych poglądów, toteż w prezentowanych wywodach prawnych odwołuje się do stanowiska wyrażonego w ostatnio powołanych wyrokach.

Z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do tego unormowania ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów i budynków definicja ta ma znaczenie z uwagi na zastosowanie wyższej stawki podatkowej, a zatem stawki dla gruntów, czy też budynków związanych z prowadzeniem tej działalności. Przywołany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiując grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazuje w pierwszej kolejności na kryterium posiadania tych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący tę działalność. W dalszej kolejności przywołuje art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a zatem sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w tym sensie, że nie ma charakteru wyłącznego dla przyjęcia związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekł zatem, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba bowiem zauważyć, że punktem wyjścia jest związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wynika z istoty tej definicji legalnej. W konkretnym przypadku oprócz zatem kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy ustalić takie okoliczności, które potwierdzałyby istnienie tak określonej relacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się na temat sposobu rozumienia wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, określając w sposób szczegółowy ten związek z działalnością gospodarczą, przyjęto zatem także, że zachodzi on w sytuacji funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, co dotyczy także sytuacji, gdy nieruchomości te mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe staje się rozważenie takiego sposobu rozumienia związania z działalnością gospodarczą po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustaleniu podlega potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazana potencjalna możliwość wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z konkretnych okoliczności.

W realiach niniejszej sprawy nie było sporne, że skarżąca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą zaś obiekt budowlany (Galeria [...]) jest w posiadaniu Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ustalano w toku postępowania podatkowego, że koszty związane z eksploatacją Galerii [...] w latach 2020 – 2022 były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, przy czym dotyczyło to kosztów całej Galerii a nie tylko części powierzchni, które zostały ustawowo zamknięte. Nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nie może zatem budzić wątpliwości, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że funkcja użytkowa budynku wskazuje wprost na jego gospodarcze przeznaczenie.

Funkcja tego budynku potwierdza zatem istnienie normatywnej przesłanki związania z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencją w postaci zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID-19 nie jest wykorzystywana w całości powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Trzeba bowiem ponownie zauważyć, że przesłanka związania z prowadzeniem działalności gospodarczej została w niniejszej sprawie spełniona, gdyż sposób jej rozumienia należy odnieść do potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie o związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza zatem potencjalna możliwość wykorzystywania całości powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Nie jest warunkiem ustawowym zastosowania stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą generowanie przychodów czy też aktualne i faktyczne wykorzystywanie dla celów tej działalności. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje zatem do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie, czy innych przeszkód i trudności w prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Trudności i ograniczenia w prowadzeniu działalności nie oznaczają ustania bytu prawnego i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowych ograniczeń w działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej w czasie istnienia pandemii Covid-19 nie mogą stanowić podstawy do odmowy ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych, w tym także podatku od nieruchomości. Mogą być one modyfikowane w ustawie, względnie w indywidualnych decyzjach w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1540/22).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analiza przepisów dotyczących szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych prowadzi do wniosku, że ustawodawca jako formę wsparcia przedsiębiorców ustanowił różnego rodzaju dopłaty i dotacje. Jednocześnie nie wprowadził rozwiązań polegających na zwolnieniu z obowiązku podatkowego, względnie obniżeniu wysokości należnych według ustawy podatków.

W świetle wyżej przytoczonych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 64 oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Na Spółkę nałożone zostały obciążenia w wysokości wynikającej wprost z ustawy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w sprawie nie zaistniał stan faktyczny, który uzasadniałby zastosowanie stawek podatku od nieruchomości w innej wysokości aniżeli określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Nie zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak było bowiem podstaw do uznania, że czasowe ograniczenia wynikające z przepisów rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w prowadzeniu niektórych rodzajów działalności gospodarczej, doprowadziły do zerwania faktycznego i potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższego stanowiska, nie są usprawiedliwione także zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy), wskazują one, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia uchybień w zakresie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), czy też w razie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Unormowania te dają zatem sądowi administracyjnemu kompetencję do podejmowania przewidzianego prawem rozstrzygnięcia.

Prawidłowa ocena Sądu I instancji, co do braku naruszenia przepisów prawa materialnego, co stwierdzono wyżej, stanowi o braku zasadności naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak Paweł Borszowski