III FSK 1660/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1768/18 w sprawie ze skargi Ł.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 1401-IEW-1.4123.7.2018.MK.11 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Ł.Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1768/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2018 r,. nr 1401-IEW-1.4123.7.2018.MK.11 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011, 2012, 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko faktyczne, rzeczywiste pełnienie obowiązków członka zarządu w momencie powstania zaległości prowadzi do możliwości ponoszenia subsydiarnej odpowiedzialności, w sytuacji gdy wykładnia tego przepisu umożliwia również przeniesienie odpowiedzialności na osobę, która została powołana na członka zarządu, ale nie wykonywała faktycznie swoich obowiązków,

2. art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy fakt sprawowania nadzoru, reprezentacji spółki i podpisywanie faktur świadczy o pełnieniu obowiązków członka zarządu przez L. Z. w dacie powstania zaległości podatkowych;

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie umożliwia dokonania oceny zakresu podmiotowego osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że L. Z. był jedynym członkiem zarządu, na którego możliwe było prześnienie odpowiedzialności za ww. zobowiązania Spółki,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że istnieją wątpliwości co do roli jaką pełnił w spółce A. J., w sytuacji gdy ocena materiału dowodowego wskazuje, że nie pełnił on obowiązków członka zarządu Spółki w latach 2012 i 2013.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

L. Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Pismem z 13 stycznia 2023 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym wnioskował o przeprowadzenie dowodów z załączonych oryginałów dokumentów, a to postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy V Wydział Karny z 3 stycznia 2020 r., sygn. akt V K 1918/19 oraz postanowienia Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z 9 marca 2021 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko L. Z.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, zatem podlega oddaleniu.

Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uznał, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, że nie ustalono w sposób wyczerpujący kręgu podmiotów względem których możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe U. sp. z o. o. z siedzibą w W. za wskazane w decyzji zobowiązania podatkowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą, przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd I instancji zasadnie także zaakcentował zasady odpowiedzialności solidarnej wyjaśniając, że objęcie decyzją wydaną w trybie art. 116 § 1 O.p. wszystkich osób mogących odpowiadać solidarnie umożliwia osobie, która zaspokoiła zaległość podatkową podatnika wystąpienie z roszczeniem regresowym w stosunku do pozostałych podmiotów odpowiedzialnych solidarnie.

Ustalając zakres osób względem których możliwe i konieczne staje się orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., należy sprecyzować zawarte w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Ordynacja podatkowa nie daje odpowiedzi na to, co konkretnie mieści się w tym wyrażeniu. Odwołując się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) – dalej jako "K.s.h.", należy zauważyć, że stosownie do art. 201 § 1, 2, 3 i 4 tej ustawy zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, składa się z jednego albo większej liczby członków, a do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Co istotne, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Stosownie do art. 204 § 2 k.s.h. prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.

Pojęcie, jakim ustawodawca posłużył się w art. 116 § 2 O.p. zostało zakreślone w orzecznictwie sądów administracyjnych do faktycznego pełnienia obowiązków, nawet w przypadku wygaśnięcia mandatu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14). Przy czym uwzględnić należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., III FSK 578/21, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 K.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 K.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 K.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 K.s.h. w związku z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 K.s.h.). Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "pełnienie obowiązków członka zarządu" rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków.

W przywołanym wyroku z 17 maja 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że dla ustalenia, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki konieczna jest ocena, czy dana osoba faktycznie wykonywała funkcje członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd ten nie jest formułowany jako podważenie ustalenia opartego na formalnie poprawnych zapisach w Krajowym Rejestrze Sądowym czy też innych dokumentach stwierdzających powołanie danej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i brak jej odwołania. Chodzi o sytuacje, w której dana osoba, pomimo że formalnie nie pełni funkcji członka zarządu spółki, faktycznie jednak funkcje członka zarządu spółki wykonuje.

W wyroku z 21 stycznia 2022 r., III FSK 3995/21, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że jedną z określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie tej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 K.s.h., to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p.

Odnotować należy także stanowisko, zgodnie z którym, osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2184/18).

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie uznaje za zasadne skorygowanie poglądu Sądu I instancji, który stwierdził, że odpowiedzialność A. J. może być "obok lub zamiast skarżącego". W świetle wyżej poczynionych ustaleń odpowiedzialność A. J. może być rozpatrywany wyłącznie obok odpowiedzialności skarżącego.

Tak szerokie rozumienie pojęcia "pełnienia obowiązków", o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. powoduje, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrane w niniejszej sprawie dowody uzasadniały ocenę Sądu I instancji, który uznał za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego o ustalenie charakteru prawnego w jakim działał w Spółce A. J.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna opiera się na tezie, że skoro ustalono, że L. Z. formalnie pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, i w odniesieniu do innych osób formalnie nie można przypisać pełnienia funkcji członka zarządu spółki, to dalsze poszukiwanie osób, względem których można orzec odpowiedzialność osoby trzeciej jest nieuzasadnione. Konstatację tę wsparto twierdzeniem, że podejmowanie czynności przez A. J., zarówno w zakresie prowadzenia spraw spółki jak i jej reprezentacji, wynikało z delegowania kompetencji przez skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Po pierwsze, co przedstawiono wyżej organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 116 § 1 O.p. ma obowiązek ustalić wszystkich członków zarządu spółki i orzec o ich solidarnej odpowiedzialności, przy czym przyjęcie w świetle art. 116 § 2 O.p., że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu powinno dotyczyć zarówno formalnego piastowania funkcji, jak i faktycznego jej wykonywania. Po drugie twierdzenie o delegowaniu uprawnień członka zarządu na A. J., przynajmniej w świetle dotychczasowych ustaleń faktycznych nie znajduje uzasadnienia. Przeciwnie, można przyjąć, że działania A. J. miały charakter suwerenny, ich uzasadnieniem była faktyczna pozycja A. J. w spółce, a nie uzyskanie stosownych pełnomocnictw od skarżącego. Organ podatkowy ten aspekt sprawy zupełnie zignorował.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając, podobnie jak Sąd I instancji, rozstrzygnięcia wskazanej wyżej kwestii, wskazuje na konieczność wnikliwego i wyczerpującego ustalenia charakteru w jakim występował A. J. reprezentując Spółkę i jaka była jego rola w prowadzeniu spraw spółki.

Odnośnie złożonych przy piśmie z 13 stycznia 2023 r. dokumentów tj. postanowienia Sądu Rejonowego w Warszawie z 3 stycznia 2020 r. oraz postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieścia z 9 marca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogą one wpływać na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji na ocenę poprawności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z treści tego przepisu wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Sąd administracyjny nie ma obowiązku ustalania okoliczności sprawy. Powyższe nie sprzeciwia się jednak przedłożeniu wymienionych dokumentów do akt sprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023., poz. 259).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz