III FSK 1637/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 335/19 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2019 r., nr 2801.IEW.4123.1.2019 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2019 r., nr 2801.IEW.4123.1.2019 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. D. kwotę 1570 (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 22.08.2019 r. o sygn. I SA/Ol 335/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28.02.2019 r., nr 2801-IEW.4123.1.2019, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie).

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 19.11.2018 r., nr: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w O. wraz z ww. spółką za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 28.02.2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektor IAS w Olsztynie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną, stwierdzając że zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, gdyż ziściły się pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, przy jednoczesnym braku zaistnienia przesłanek ekskulpujących. Nie zostały zatem naruszone art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 2 o.p. Organy podatkowe podjęły działania wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś skarżący nie zaoferował w toku postępowania podatkowego takich dowodów, które mogłyby potwierdzić jego stanowisko. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do orzeczenia, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, zaś dokonana przez organ ocena nie nosi cechy dowolności, jest zatem zgodna z art. 191 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na błędnym uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na błędnym uznaniu, że skarżący jako członek zarządu z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki w sytuacji, w której nie wystąpiła przesłanka pozytywna w postaci całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki, w wyniku przyjęcia, iż skarżący nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się przez WSA w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia do wszystkich zarzutów skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podał, że w przedmiotowym sporze nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki. W tym kontekście skarżący zwrócił uwagę, że zdaniem organów podatkowych, niekwestionowanym przez WSA w Olsztynie, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do 9.05.2011 r. Według skarżącego, jest to założenie błędne i to przynajmniej z dwóch powodów. Najstarsze zaległości spółki w podatku od towarów, na które powołują się organy podatkowe, zostały określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29.09.2017 r. Spółka kwestionuje istnienie ww. zaległości. W skardze kasacyjnej z dnia 5.12.2018 r. od wyroku WSA w Olsztynie z 4.10.2018 r., I SA/Ol 378/18 w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. spółka podnosi, że zobowiązania podatkowe w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. uległy przedawnieniu, w związku z brakiem doręczenia pełnomocnikowi spółki zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Według skarżącego, tylko z tego powodu data, którą WSA w Olsztynie aprobuje jako ostateczny termin zgłoszenia wniosku o upadłość, jest niewłaściwa.

Skarżący zwrócił także uwagę, że nie mógł zgłosić wniosku o upadłość spółki, gdyż posiadała ona zaległości tylko wobec jednego wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego O. Zdaniem skarżącego, postępowanie upadłościowe nie może toczyć się z udziałem tylko jednego wierzyciela, gdyż przepisy z 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: u.p.u.n.) wyraźnie mówią o wspólnym dochodzeniu roszczeń wierzycieli. Jeżeli skarżący zgłosiłby wniosek o ogłoszenie upadłości, to z przytoczonych wyżej powodów, a więc niekwestionowanego faktu istnienia tylko jednego wierzyciela, wniosek zostałby odrzucony. Błędne jest zatem stanowisko WSA w Olsztynie odnośnie do niezaistnienia w sprawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Skarżący zajął również stanowisko, że nie została spełniona w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. W trakcie postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że z majątku spółki wyegzekwowano dotychczas 375.770 zł. Spółka posiada również wierzytelności, których wartość przekracza kwotę orzeczonej odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego, nieskuteczność w znacznym stopniu, nie może stanowić o kompletnej bezskuteczności egzekucji. Wobec powyższego, organy podatkowe obu instancji nie udowodniły bezskuteczności egzekucji.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie nie w pełni odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej skarżącego sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak przede wszystkim z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Olsztynie. Z tego względu celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do niektórych podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p., zobowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzut kasacyjny naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, polegające na błędnym uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy badając przed wydaniem swojej decyzji z 28.02.2019 r., kiedy należało zgłosić wniosek o upadłość, powołał się na przepisy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Na podstawie analizy zeznań rocznych CIT-8 od 2003 r. oraz deklaracji VAT-7 od 2003 r. organ ustalił obroty roczne spółki, wymienił znane zaległości podatkowe spółki i wskazał na najstarszą zaległość, z terminem zapłaty na 25.03.2011 r., przyjmując ten dzień jako dzień zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Trwale zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań nastąpiło zaś od 26.04.2011 r., co potwierdza brak zapłaty kolejnych zobowiązań podatkowych VAT i CIT. Organ przyjął więc, że najpóźniej z dniem 9.05.2011 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki nie został złożony. Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących, że niezgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, skarżący jako członek zarządu spółki nie wypełnił zatem przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

W skardze od ww. decyzji Dyrektora IAS w Olsztynie z 28.02.2019 r. do WSA w Olsztynie skarżący m.in. wskazał, że nieuprawnione jest powołanie się przez organy podatkowe na zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT oraz CIT za 2011 r. Wskazał, że kwestia istnienia tych zaległości będzie przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zdaniem spółki zaległości te uległy przedawnieniu, co wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA 18.03.2019 r., I FPS 3/18, wydanej w sprawie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia. Ze względu na duże prawdopodobieństwo uchylenia przez NSA wyroków WSA dotyczących VAT i CIT 2011 r. organ nie powinien sumować zaległości będących w sporze przed NSA z zaległościami wynikającymi z decyzji, gdyż daje to nierzeczywisty obraz sytuacji, tj. zawyżenie kwoty zaległości.

W zaskarżonym wyroku z 22.08.2019 r. WSA w Olsztynie nie odniósł się wprost do kwestii przedawnienia VAT za 2011 r. w związku z treścią ww. uchwały. Stwierdził jedynie, że "Niesporne między stronami jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nigdy nie został złożony. Skarżący nie kwestionuje wskazanego przez organ terminu, do którego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd także nie ma zastrzeżeń co do wskazanego przez organ terminu".

Jak już powyżej nadmieniono, w skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący stwierdził, że data, którą WSA w Olsztynie aprobuje jako ostateczny termin zgłoszenia wniosku o upadłość, jest niewłaściwa. Dodał przy tym, że najstarsze zaległości spółki w podatku od towarów, na które powołują się organy podatkowe, zostały określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29.09.2017 r. Spółka zakwestionowała istnienie ww. zaległości.

W skardze kasacyjnej z dnia 5.12.2018 r. od wyroku WSA w Olsztynie z 4.10.2018 r., I SA/Ol 378/18, wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. spółka podniosła, że zobowiązania podatkowe w tym podatku za poszczególne wszystkie okresy rozliczeniowe 2011 r. uległy przedawnieniu, w związku z brakiem doręczenia pełnomocnikowi spółki zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Skarga kasacyjna od tego wyroku została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 8.02.2023 r., I FSK 82/19, uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 4.10.2018 r., I SA/Ol 378/18, a także uchylił w całości decyzję Dyrektora IAS w Olsztynie z 2.05.2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r.

W ww. wyroku z 8.02.2023 r., I FSK 82/19, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze ową ogólną moc wiążącą ww. uchwały składu siedmiu sędziów z 18.03.2019 r., I FPS 3/18, podzielając pogląd w niej wyrażony uznał, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej podatnika zarzuty naruszenia prawa materialnego. W toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. skarżąca spółka ustanowiła bowiem pełnomocnika, który reprezentował ją także w dacie wystawienia zawiadomienia, dotyczącego tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70c o.p. Nie jest też sporne w sprawie, że zawiadomienie to zamiast pełnomocnikowi doręczone zostało bezpośrednio spółce, co w świetle stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. (nadmienić wypada, że wyrokiem NSA z 2.09.2021 r., II FSK 106/19, z tego samego powodu uwzględniona została skarga kasacyjna spółki, a także uchylona została decyzja organu drugiej instancji, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.).

Z tego względu należy uznać, że w sprawie niniejszej, dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania m.in. dotyczące podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r., w decyzji organu odwoławczego oraz w zaskarżonym wyroku brakuje odniesienia do oceny prawnej wyrażonej w postępowaniu wymiarowym, czy zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z 29.09.2017 r. w związku z doręczeniem skarżącej spółce zawiadomienia z 13.12.2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zasadne okazały się twierdzenia skarżącego, że oddalenie przesz Sąd pierwszej instancji skargi na ww. decyzję możliwe było po wykazaniu przez Sąd, że w sprawie wymiarowej doszło do przerwania na podstawie art. 70 § 4 o.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. lub po wykazaniu, że bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się przez WSA w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia do wszystkich zarzutów skargi.

Zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogą uwzględniać zaległości podatkowych spółki za 2011 r. Zwrócił przy tym uwagę, że zaległości te wynikają z ostatecznych decyzji wymiarowych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, zaś dopóki decyzje te nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego, korzystają z domniemana zgodności z prawem i wywołują określone skutki prawne w tym istnienie zaległości podatkowych, które mogą być dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na to, iż trwa procedura wyeliminowania tychże decyzji z obrotu prawnego, powyższa konstatacja staje się nieaktualna. Nie będzie można zatem twierdzić, że spółka oprócz zaległości, za które orzeczono skarżącemu odpowiedzialność podatkową, posiada zaległości za 2011 r. w podatku od towarów i usług od stycznia od grudnia 2011 r.

6.4. Pozostałe zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej są bezzasadne. Skarżący zwrócił uwagę, że nie mógł zgłosić wniosku o upadłość spółki, gdyż posiadała ona zaległości tylko wobec jednego wierzyciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie jest błędne. W powyższym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27.01.2023 r., III FSK 1577/21. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to według art. 21 ust. 1 u.p.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3.03.2017 r., II FSK 807/17, z 6.04.2020 r., II FSK 137/20, z 1.12.2021 r., III FSK 4220/21, z 8.12.2021 r., III FSK 4454/21, III FSK 580/21 z 2022.05.18 r., III FSK 699/21 z 2022.07.20 r.

Według skarżącego, organy podatkowe obu instancji nie udowodniły bezskuteczności egzekucji. Należy jednak zaakceptować ocenę WSA w Olsztynie i organu odwoławczego, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8.12.2008 r., II FPS 6/08). Wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 i 2013 oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w łącznej kwocie 1.284.643,26 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, które na dzień 19.11.2018 r. wynosiły 449.181 zł. Przy czym w wyniku postępowania wyegzekwowano jedynie 375.770 zł. Jak wynika zaś z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jedynym składnikiem majątku spółki jest przysługująca wierzytelność w kwocie 1 545.754 zł. Mając zatem na uwadze ogólny stan zaległości podatkowych spółki oraz opisany w decyzjach przebieg postępowania egzekucyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że możliwe jest zaspokojenia zaległości podatkowych z wierzytelności przysługującej od ww. dłużnika. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, skierowane zostało do całego znanego majątku spółki i wyczerpano wszystkie możliwe, przewidziane prawem środki egzekucyjne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że w sprawie zaistniała sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych, wskazanych w sentencji decyzji, z majątku spółki, co oznacza, że organ podatkowy wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji zaległości podatkowych. Podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką orzeczenia odpowiedzialności jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w części, nie jest konieczne stwierdzenie całkowitej bezskuteczności egzekucji. Częściowa skuteczność egzekucji, w ramach której uzyskano kwotę 375.770 zł, nie stoi na przeszkodzie do uznania egzekucji w części za bezskuteczną, a tym samym orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że powyższe okoliczności, odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki, pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, dotycząca bezskuteczności egzekucji w części.

6.5. Wobec uznania ww. zarzutu naruszenia prawa materialnego za zasadny (tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na błędnym uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 24.11.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 19.12.2022 r., natomiast organowi 14.12.2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. B. Dauter