III FSK 1587/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk- Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 612/19 w sprawie ze skargi E. sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 612/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. S.k., z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu 4 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której wskazała jako podstawę opodatkowania budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.454.313,70 zł, określając wysokość podatku na kwotę 249.086,27 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 18 kwietnia 2018 r. Wójt Gminy P. określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od wartości budowli elektrowni wiatrowych za 2017 r. w łącznej wysokości 891.952 zł (pkt 1) oraz określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 40.791 zł. (pkt 2). Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wskazano dalej, że wartość budowli wskazana w deklaracji to kwota 12.454.313,70 zł zaś przedstawiona w wykazie środków trwałych na rok 2017, w kwocie 44.597.603,94 zł. W opinii organu, obiekt budowlany jakim jest elektrownia wiatrowa powinien być dla potrzeb opodatkowania sklasyfikowany jako budowla, co wynika wprost z art. 2 u.i.e.w.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej jako "SKO") uchyliło zaskarżoną decyzję w części pkt 2 i umorzyło postępowanie w tej części sprawy; w pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

SKO w całości podzieliło stanowisko Wójta, zgodnie z którym na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. W konsekwencji SKO uznało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., przyjmując jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość wskazaną w wykazie środków trwałych, które podlegały w 2017 r. amortyzacji, a więc kwotę 44.597.603,94 zł. Odnosząc się do uchylenia pkt 2 zaskarżonej decyzji dotyczący odsetek, SKO zwróciło uwagę, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od kwestii ustalenia wysokości odsetek, będących jedynie kwestią rachunkową. W rezultacie, pkt 2 zaskarżonej decyzji organ uznał za nieprawidłowy i orzekł o jego uchyleniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wnosząc o jej uchylenie powtórzyła zarzuty z odwołania, a mianowicie naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że cała elektrownia wiatrowa jako budowla wraz z jej elementami technicznymi, od 1 stycznia 2017 r., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że każdorazowo cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli zawartej w u.p.b., a do której odsyła u.i.e.w. wynika, że budowlą są jedynie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

- art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli w u.p.o.l., w sytuacji, podczas gdy brak jest podstaw do takiej wykładni, w istocie naruszającej interesy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium RP,

- art. 121 w z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwestią opodatkowania elektrowni wiatrowych na niekorzyść Skarżącej, wbrew wynikającej z art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji podzielił prawny pogląd potwierdzony ukształtowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu I instancji pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża).

Sąd zaznaczył, że u.p.b. nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle i obiekty małej architektury. Dodał także, że w świetle powyższego niezasadne jest doszukiwanie się istotnego znaczenia, dla kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, innej (wcześniejszej) zmiany u.p.b., polegającej na usunięciu w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 tej ustawy terminu "urządzenia techniczne", mającej skutkować niemożnością opodatkowania elementów niebudowlanych elektrowni wiatrowej.

W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, działając prze profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła przedmiotowemu wyrokowi:

I. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej poprzez pominięcie jej stanowiska zawartego w piśmie procesowym z dnia 01.07.2019 r. i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w tym piśmie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że cała elektrownia wiatrowa jako budowla wraz z jej elementami technicznymi, od 1 stycznia 2017 r., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że każdorazowo cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli zawartej w u.p.b., a do której odsyła u.i.e.w. wynika, że budowlą są jedynie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

4) art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli w u.p.o.l., w sytuacji, podczas gdy brak jest podstaw do takiej wykładni, w istocie naruszającej interesy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium RP,

5) art. 121 w z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwestią opodatkowania elektrowni wiatrowych na niekorzyść Skarżącej, wbrew wynikającej z art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario,

6) art. 32 Konstytucji RP statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na przyjęcie wykładni pozostającej w sprzeczności z ww. przepisem, skutkującej opodatkowaniem po stronie Skarżącej elementów technicznych elektrowni wiatrowych, w sytuacji braku opodatkowania tych elementów po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

7) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie, dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., którą Skarżąca popiera, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Na tej podstawie Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie .

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku nie wniosło odpowiedzi na skargę.

Zarządzeniem z 15 listopada 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

W dniu 30 stycznia 2023 r. pełnomocnik złożył pismo w którym rozszerzył zarzuty skargi kasacyjnej poprzez zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8.12.2009 r., II GPS 5/09).

W odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie w wyrokach dotyczących podobnych spraw. Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku NSA z 22.10.2018 r., sygn. II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tym wyroku.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. i art. 2 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od 1.01.2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z 7.06.2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15.07.2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1.01. do 31.12.2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem rozumienia definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: (1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); (2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13.09.2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał Konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w Rozporządzeniu RM, to jednak wyraźnie wskazał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powyższa teza powtórzona została m.in. w wyroku TK z 13.12.2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13.09.2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy - Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej 1.01.2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że 1.01.2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy w zakresie elektrowni wiatrowych a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego.

Obszerne przytoczenie przesłanek uzasadnienia wyroku z 22 października 2018r. wydanego w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17 było niezbędne, gdyż wynika z niego jednoznacznie, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego i ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 2a O.p. Oparty na tym przepisie zarzut kasacyjny jest chybiony. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Opodatkowanie elektrowni wiatrowych wywoływało daleko idące kontrowersje, jednak ostatecznie zastosowanie różnych metod interpretacji, pozwala na ich usunięcie w drodze uznanych metod interpretacyjnych, które zastosowane w sumie przyniosły spójny rezultat, co starano się wyżej przedstawić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, dlatego brak podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji ). Sąd pierwszej instancji nie uchybił też zasadzie równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 2002r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela m.in. poglądy zaprezentowane w odniesieniu do zasady równości w wyroku NSA z 18 września 2019, sygn. akt II FSK 3288, sformułowane na tle podobnej kwestii do tej, jaka jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama (tak NSA w wyroku z 18 września 2019, sygn. akt II FSK 3288). U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Tak samo w odniesieniu do analogicznego problemu argumentował NSA w wyroku z 18 września 2019, sygn. akt II FSK 3288 i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Z zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa nie wynika zakaz dokonywania zmian w zakresie opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie określonych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Jakkolwiek zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak rozszerzenie to nie ma charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 291 ust. 1

w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez jego niezastosowanie i dokonanie takiej interpretacji przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej w sytuacji,

gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., w sprawie II FSK 1893/17, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Wymaga to odniesienia się do treści art. 107 ust. 1 TFUE.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" należy wpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyrok TSUE w sprawie C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

W doktrynie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmieszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz maja taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Prócz tego wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega mu, mimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, str. 59-60, 62-63 i 66). Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie II FSK 1893/17, pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W 2017 r. nie doszło zaś do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc, wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach.

W przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli elektrowni wiatrowej w 2017 r. trudno mówić o typowym zwolnieniu czy uldze podatkowej, ale niewątpliwie na skutek przyjętej regulacji przedsiębiorcy realizujący inwestycje w elektrownie wiatrowe mieli podwyższoną podstawę opodatkowania, co spowodowało w rezultacie wyższe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Należy jednak rozważyć, czy tym samym oznaczało to nieuprawnione, a zatem asymetryczne uprzywilejowanie przedsiębiorców pozyskujących energię elektryczną z innego źródła niż elektrownie wiatr.

Natomiast zarzut zgłoszony w piśmie z dnia 30 stycznia 2023 r. dotyczący niewłaściwej podstawy prawnej opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej - błędnego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zamiast art. 4 ust. 5 u.p.o.l. należy uznać za spóźniony co powoduje niemożliwość dokonania merytorycznej jego oceny. Zarzuty kasacyjne mogą być uzupełniane w terminie właściwym do wniesienia skargi kasacyjnej, natomiast później może być uzupełniana argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej. W sformułowanych zarzutach podniesionych w skardze kasacyjnej z dnia 17 września 2019 r. jak i jej uzasadnieniu, brak jest zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów.

Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Bogusław Dauter |Dominik Gajewski |