III FSK 1526/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/18 w sprawie ze skargi C.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1421/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę C. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2018 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz ustalenie opłaty prolongacyjnej.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

C. S. A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona") wystąpiła o udzielenie ulgi w spłacie należności - w ramach pomocy de minimis - w postaci rozłożenia na 14 rat zapłaty zaległości podatkowej za luty 2012 r. wynikającej z decyzji nieostatecznej tego organu z 20 października 2017 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 429 223 zł.

Decyzją z 8 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. (dalej: "NUS") działając na podstawie art. 53 § 1, art. 57 § 1-4, art. 63 § 1, art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." rozłożył zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę na 14 miesięcznych rat ustalając jednocześnie opłatę prolongacyjną od poszczególnych rat.

Od powyższej decyzji NUS odwołanie złożyła Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Spółka podniosła, iż nie kwestionuje decyzji w zakresie dotyczącym liczby rat, na które została rozłożona zapłata zaległości podatkowej oraz terminów płatności poszczególnych rat, natomiast nie zgadza się z wyliczoną w decyzji kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 219 401 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Skarżąca podała, że wyliczona w decyzji kwota odsetek za zwłokę odpowiada sumie odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w wysokości 404 696 zł za pełny okres od dnia następującego po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. tj. od dnia 26 marca 2012 r. do dnia złożenia wniosku o rozłożenia na raty tj. do dnia 7 listopada 2017 r. Skarżąca podniosła, iż postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. zostało wszczęte w dniu 8 października 2014 r., natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Spółce w dniu 31 października 2017 r., a więc znacznie po terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W konsekwencji, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę. Według Spółki kwota odsetek uwzględniona w ratach określonych w przedmiotowej decyzji powinna wynosić 120 145 zł.

Decyzją z 29 maja 2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Dyrektor Izby po analizie danych dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki stwierdził, iż NUS zasadnie uznał, że Spółka będzie w stanie wywiązać się z układu ratalnego i udzielił Stronie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na 14 miesięcznych rat.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia. Postępowanie prowadzone przez NUS nie wskazywało na brak działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego. Zdaniem organu, NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, ustalił stan faktyczny, wyznaczył na podstawie art. 200 O.p. termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w niniejszej sprawie.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 O.p.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 lutego 2019 r. uznał, że skarga jest niezasadna. Przytaczając podstawy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że Dyrektor Izby pismem z 19 grudnia 2017 r. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego i nadesłanie szczegółowych wyjaśnień w zakresie wysokości naliczonych odsetek za zwłokę oraz zaistnienia bądź braku przesłanek określonych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. lub też zaistnienia okoliczności określonych w art. 54 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji przedstawił podjęte przez organy w sprawie czynności od wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wniesienia skargi przez Spółkę.

Zdaniem WSA w Warszawie, w świetle wskazanych okoliczności, nie jest zasadny zarzut Skarżącej, że tak długi czas trwania postępowania w sprawie podatku VAT za luty 2012 r. wynikał z bezczynności lub celowej opieszałości w działaniach organu podatkowego. Wszelkie gromadzone w sprawie dowody, pisma procesowe składane przez pełnomocnika Spółki jak i wnioski dowodowe podlegały szczegółowej analizie organu, który odnosił się do nich poprzez wydawanie odpowiednich rozstrzygnięć w toku postępowania.

Ponadto, Strona nie wykazała braku działań organów (bezczynności), czy też nieuzasadnionej przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W toku postępowania nie została również złożona skarga na przewlekłość postępowania. Przy czym w sprawie nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę szereg czynności podejmowanych przez organ w postępowaniu, można przyjąć, że w niniejszej sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. art. 54 § 2 O.p.). Zaskarżona decyzja utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc luty 2012 r. we wskazanej kwocie głównej wraz z odsetkami za zwłokę i ustalenia opłaty prolongacyjnej – odpowiada prawu.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżąca wniosła o: (1) przeprowadzenie rozprawy, (2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, (3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez brak odniesienia się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. aprobatę przez WSA w Warszawie nieuprawnionego niezastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez organy podatkowe, podczas gdy zachodziły przesłanki jego zastosowania oraz aprobatę nieuprawnionego zastosowania art. 54 § 2 O.p. przez organy podatkowe, podczas gdy nie zachodziły przesłanki jego zastosowania - z uwagi na to, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona podatnikowi w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Podkreślenia ponadto wymaga, że skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Formalnie przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest orzeczenie w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz ustalenia opłaty prolongacyjnej. Przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ramach postępowań statuowanych w art. 67a O.p. nie może być przedmiotem badania wysokość zobowiązań, co do których został złożony wniosek o ich rozłożenia na raty bądź umorzenie.

Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za luty 2012 r. został rozpatrzony zgodnie z jego treścią. Spór zaistniał co do wysokości odsetek. Biorąc pod uwagę, że wysokość odsetek na moment złożenia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie była określona w innej decyzji ani nie mogła być weryfikowana w odrębnym trybie. Takiej możliwości Ordynacja podatkowa nie przewiduje także w sytuacji spłacenia zaległości podatkowej zgodnie z decyzją o jej rozłożeniu na raty Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej szczególnej sytuacji jest możliwe, w trybie art. 67a § 1 O.p. badanie wysokości odsetek, które mają zostać rozłożone na raty.

Zatem, istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół prawidłowego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek (por. np. wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/18). Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" (czyli funktor alternatywy nierozłącznej), użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (zob. m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13).

W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12). Ocena czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1538/14 i II FSK 1311/14).

Stwierdzić należy, że postępowanie administracyjne cechuje się zróżnicowaną dynamiką, sytuacja ta niewątpliwie utrudnia wskazanie jednolitego, optymalnego wzorca dla kontroli długości okresów, w których organ podejmuje czynności, zwłaszcza, że wiele z nich sprowadza się do zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym, opracowaniem strategii działania, czy też szeroko pojętej analizy sprawy - zarówno faktycznej, jak i prawnej. Przy ocenie sprawności organizacji działań procesowych i terminowości czynności organów należy mieć zatem na uwadze, że na czas przeprowadzania poszczególnych czynności składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i koncepcyjnych (nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach), kończąc zaś na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału dowodowego. Powyższe nie oznacza jednak, że wzorca dla kontroli tych wszystkich czynności organów podatkowych nie sposób wskazać.

Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga przy tym od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia (tak: wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II FSK 940/15). W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 O.p. organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 O.p. okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił wystarczająco należycie, czy w poszczególnych okresach organ pierwszej i drugiej instancji terminowo dokonywał czynności procesowych i czy pozostawały one w zgodzie z zasadą szybkości postępowania. Oczywiście nie można stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie uzasadnił tak długiego okresu prowadzonego postępowania podatkowego, wszak w uzasadnieniu wyroku dokonał zestawienia czynności, które wystąpiły w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jednakże, ze szczegółowej analizy wynika, iż wiele czynności w postępowaniu pierwszoinstancyjnym podejmowanych było z kilkutygodniowymi, a nawet kilkumiesięcznymi okresami bezczynności, w trakcie których żadne działania nie były podejmowane i prowadzone, a bezczynność ta nie została w sposób przekonywujący i precyzyjny uzasadniona. Tytułem przykładu należy wskazać, że pomimo formalnego wszczęcia postępowania w październiku 2014 r., dopiero w dniu 4 marca 2015 r. organ zwrócił się do Spółki o przedłożenie wskazanych przez organ dokumentów, a pierwsze przesłuchanie świadków nastąpiło w marcu 2015 r. Po przeprowadzeniu kolejnych przesłuchań świadków w styczniu i lutym 2016 r., do końca 2016 r. nie podejmowano żadnych działań zmierzających do zakończenia postępowania podatkowego. Słusznie podkreślił autor skargi kasacyjnej, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie Spółce wysokości zobowiązania podatku od towarów i usług za jeden miesiąc, kwestia sporna dotyczyła jednego zagadnienia a postępowanie podatkowe było poprzedzone kontrolą podatkową, w której organ poczynił ustalenia dotyczące spornej kwestii.

Podkreślić należy, że charakter prawny odstąpienia od naliczania odsetek wymaga stosownego uzasadnienia, które nie może być ogólnikowe, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające ze skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją. Z bezspornych ustaleń w sprawie wynika, że postępowanie podatkowe trwało dłużej niż 3 miesiące. Od dnia jego wszczęcia w dniu 8 października 2014 r. do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r., minęło bowiem 3 lata. Natomiast wyliczona w decyzji kwota odsetek odpowiada sumie odsetek za zwłokę naliczonych za pełny okres od dnia następującego po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego tj. od dnia 26 marca 2012 r. do dnia złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty tj. do dnia 7 listopada 2017 r. Skoro Sąd pierwszej instancji uważa, że odsetki należne są za cały powyżej wskazany okres, to stanowisko to powinno być należycie uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji nie wykazał, czy zwłoka w zakończeniu postępowania była spowodowana działaniami podatnika lub powstało z przyczyn niezależnych od organu. Nie wyjaśniano należycie czy opóźnienie związane było z wykonywaniem ciążących na organie obowiązków dotyczących konieczności wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jak również przeprowadzenia dowodów. Przy czym korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., II FSK 184/18).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3 poz. 39 oraz wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie sprostał temu zadaniu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie spełnia kryteriów art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na brak gruntownej i niezbędnej analizy i oceny, czy w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Użyty przez ustawodawcę zwrot "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" należy rozumieć w ten sposób, że zaistniała obiektywna okoliczność, na którą organ nie miał wpływu i nie mógł jej przeciwdziałać, a która uniemożliwia doręczenie decyzji w terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. mimo że organ podejmował czynności w taki sposób, by doręczenie decyzji w tym terminie było możliwe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest dostatecznej oceny działania organów, które wybrały określony sposób prowadzenia postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować chronologiczne zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych przez organ pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, a następnie pod tym kątem odnieść się do zarzutów bezczynności oraz i nieuzasadnionej bierności organu, z uwzględnieniem treści art. 54 § 2 O.p.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Bogusław Dauter