III FSK 1505/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 125/19 w sprawie ze skargi U.D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 12 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 125/19, na skutek skargi U.D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 19 listopada 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustaw z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) poprzez uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia bezskuteczności egzekucji, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej: u.p.u.n.) poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla stwierdzenia

wystąpienia bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, nie jest wystarczające formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż okoliczności te są wystarczające dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie wykazały w sposób niewątpliwy, że ziściła się przesłanka wynikająca z tego przepisu.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w ty kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 20 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Uzasadnienie decyzji musi spełnić funkcje, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 o.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16).

Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wskazanych wyżej kryteriów nie spełnia, co sąd pierwszej instancji wykazał w swoim bardzo szczegółowym i wszechstronnym uzasadnieniu wyroku. Dotyczy to również przesłanki bezskuteczności egzekucji, której wykazanie obciąża organ podatkowy. Samo postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może być niewystarczające, tak jak w sprawie niniejszej, do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Już chociażby z samego postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że nie objął on zakresem tego postępowania wszystkich aspektów istotnych dla prawidłowego i skutecznego przeprowadzenia egzekucji. Przede wszystkim kwestia wskazywanych ruchomości i wierzytelności w ogóle nie została wyjaśniona przez organy orzekające. Organy nie prowadziły postępowania egzekucyjnego do przedmiotów wskazanych przez skarżącą. Sama okoliczność podnoszona przez organ egzekucyjny, iż nie może on nawiązać skutecznego kontaktu ze stroną pod określonym adresem stanowi w istocie o zaniechaniu organu egzekucyjnego. Organ ma bowiem dostęp do baz PESEL, adresowych i skarbowych - pomimo to - nie podjęto w sprawie nawet próby ustalenia miejsca zamieszkania osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być przy tym ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa.

Innymi słowy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji oraz jej skierowanie do całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w stosunku do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1951/10, LEX nr 1226454).

Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji o tym, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki było przedwczesne świadczy również treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego Katowice Wschód oraz treść opinii tymczasowego nadzorcy sądowego, zgodnie z którymi, majątek spółki na 11 czerwca 2015 r. wynosił minimum 259.627,22 złotych. Podkreślić należy, ze rolą tymczasowego nadzorcy sądowego jest zbadania czy dany majątek realnie istnieje i oszacowanie wstępnie jego wartości. Sąd upadłościowy dokonał wstępnego oszacowania poszczególnych składników majątku spółki ustalając tę wartość na około 260.000,00 zł. Jakkolwiek sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z powodu braku środków na koszty postępowania upadłościowego, to nie oznacza automatycznie, że spółka nie ma (nie miała) majątku z którego można było zaspokoić wierzytelność PFRON z wysokości 104.791,00 zł. Wartość istniejącego majątku ustalono bowiem na kwotę dwukrotnie przewyższającą zobowiązanie spółki. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności te wymagały ponownego zbadania.

To samo dotyczy ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 u.p.u.n., z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy powołując się na powyższy przepis przyjął, że skarżąca była zobowiązana złożyć najpóźniej 3 lutego 2014 r. wiosek o ogłoszenie upadłości, natomiast czyniąc ten zarzut pominął całkowicie okoliczność, że strona złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu spółki przed upływem tego terminu.

Oceniając kwestię obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ winien uwzględnić wszystkie zobowiązania istniejące w okresie, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie zobowiązania istniejące w dacie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2018 r., I SA/Gd 407/18) . W sprawie natomiast istotne jest to, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń w przedmiocie daty powstania niewypłacalności spółki, tak w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., jak też ewentualnie w rozumieniu art. 11 ust. 2. Organ bowiem nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie stanu finansowego i majątkowego spółki na 20 stycznia 2014 r. Nie badał w ogóle stanu majątkowego spółki ani jej sytuacji finansowej na ten moment, pomimo że przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący powinien zostać złożony najpóźniej 3 lutego 2014 r. Same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że nawet gdyby zobowiązanie powstało za czasów sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, to w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, a istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała postaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05).

Zupełnie uszło uwadze stronie skarżącej, że jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 u.p.u.n., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyroki: Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136; Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231; NSA z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12; WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 545/18; M. Królikowski, Interpretacja "starego" art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w świetle art. 299 Kodeksu spółek handlowych i 116 Ordynacji podatkowej, Dor.Restr. 2018, nr 2, s. 21-33 ). Dlatego powszechnie się przyjmuje, że czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów. Jednorazowe (krótkotrwałe) wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest bowiem podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., III FSK 1084/21).

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy nie wykazały, że przed 20 stycznia 2014 r., a zatem przed dniem wymagalności zobowiązania z tytułu wpłaty na PFRON za grudzień 2013 r. spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu ustawy upadłościowej, że trwale zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w konsekwencji nie wykazały kiedy w ich ocenie nastąpił "właściwy czas" w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powtórzyć należy, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, do organu należy wykazanie, że spółka - w czasie sprawowania przez daną osobę funkcji członka zarządu - znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości.

Ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 o.p. Jest to okoliczność faktyczna, która bezspornie nie została ustalona w toku postępowania dowodowego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo nie podzielił oceny organów podatkowych, że w sprawie zaistniały przesłanki do przyjęcia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ab initio o.p. i właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Nie naruszył też zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., z której wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Bogusław Woźniak