III FSK 1484/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3022/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2021 r., nr 1401-IEW1.711.9.2021.7.MG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 3022/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 października 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organ egzekucyjny całkowicie pominął skutki prawne wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylających postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 maja 2016 r., będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie mogła być traktowana jako ostateczna, bowiem sprawa wniesionego od niej odwołania nie była w żadnym wypadku rozstrzygnięta. Wniesione skargi kasacyjne nie wyłączały skutków przewidzianych w art. 152 p.p.s.a. Z tego już względu, zdaniem sądu, należało uchylić zaskarżone postanowienie.

Ponadto sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu bardzo ogólnie wyjaśniono, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów i czynności. Wskazano, że akta zawierają XXIX tomów. Powyższe podsumowano uwagą, że nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."). W ocenie sądu takie ustosunkowania się do kwestii nienaliczania odsetek jest niepoprawne. W szczególności sąd wskazał, iż NMUS w toku postępowania wnosił do organu kontroli o wyjaśnienie szczegółowe przyczyn co do okresu trwania postępowania, prosząc o chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej. Poszczególne zdarzenia winny zostać poparte materiałem dowodowym (np. aktami postepowania kontrolnego). Oparcie się jedynie na spisie akt i metryce bez oceny choćby celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czy prawidłowo zorganizowano postępowanie, czasu niezbędnego do dokonania czynności organizacyjnych jest w ocenie WSA w Warszawie daleko niewystarczające.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego:

1) art. 152 § 1 i art. 170 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2022 r., poz. 2000, dalej: "k.p.a."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 20 grudnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 170 i art. 152 § 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 170 p.p.s.a. nie uwzględnił prawomocnego wyroku NSA z 18 marca 2022 r., I FSK 1073/18, który przesądził kwestię ostateczności decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego w sprawie niniejszej.

Otóż Naczelny Sąd Administracyjny analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Z art. 162 § 1 i § 2 o.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego wyżej orzeczenia NSA, wskazać należy również wyroki NSA z: 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11; 17 lutego 2017 r., I GSK 303/15; 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15; 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16.

Zatem z uwagi na powyższe wskazać należy, że rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka określona w art. 162 § 1 o.p. do złożenia wniosku o jego przywrócenie, nie zaś na odwrót jak przyjął to sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z 18 maja 2016 r., została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi spółki 30 maja 2016 r. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania upłynął 13 czerwca 2016 r. Przedmiotowa decyzja w związku z niezłożeniem przez pełnomocnika odwołania stała się prawomocna, zaś spółka w dniu 9 sierpnia 2016 r. złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wskazując, że pełnomocnik nie zadbał należycie o jej interes poprzez co naraził ją na poniesienie znacznej szkody. Powyższe obligowało organ do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Jednocześnie wyrokiem z 18 marca 2022 r., I FSK 1074/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3698/16 w całości i oddalił skargę w sprawie ze skargi spółki na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W konsekwencji tych ustaleń należało przyjąć, iż decyzja wymiarowa stanowiąc podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego z 4 stycznia 2019 r. nr [...], była w tej dacie ostateczna, a przywołany wcześniej wyrok NSA z 18 marca 2022 r. spowodował, że również w tej dacie, a konkretnie od 14 sierpnia 2016 r., stała się prawomocna. Bez wpływu na taką konstatację pozostaje treść art. 152 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do wyroku WSA z 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3697/16, albowiem decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji stała się ostateczna i prawomocna ze skutkiem ex tunc.

Zasadny jest również zarzut naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 124 § 2 k.p.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonał bowiem lakonicznej oceny stanu faktycznego w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów jaka przysługiwała w toku postępowania egzekucyjnego organom obu instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia postanowienia dyrektora izby administracji skarbowej, jak też argumentacji skargi kasacyjnej wynika zasadność twierdzenia, że wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent