III FSK 1467/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/18 w sprawie ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr 1401-IEW-4.4121.14.2018.JK w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/18, oddalił skargę A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2018 r. nr 1401-IEW-4.4121.14.2018.JK w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł A. O. (dalej jako: "skarżący") zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: "O.p.", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi i błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przyjął, iż nie zaistniała przesłanka w postaci braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 marca 2016 r. warunkująca uwzględnienie wniosku o jego przywrócenie, podczas gdy strona w dostateczny sposób uprawdopodobniła, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło nie z jej winy, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony w ustawowym terminie, co w konsekwencji obligowało organ do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz 122 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia:

- wydanego bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy,

- które zawierało błąd w ustaleniach faktycznych rzutujący na treść rozstrzygnięcia i które to zostało wydane bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i wybiórczą ocenę w odniesieniu do przedstawionych i zgromadzonych dowodów,

- podczas gdy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym błędy popełnione przez organ polegały w szczególności na:

a) nieuzasadnionym nieprzyznaniu wiary i mocy dowodowej oświadczeniu M.Ł. o dacie przekazania informacji A. O. o postępowaniu i decyzji z 8 marca 2016 r., uznając iż nie wykazywało ono, że skarżący po raz pierwszy uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu i decyzji z 8 marca 2016 r. dopiero od M. Ł. w 18 kwietnia 2018 r. a w konsekwencji uznanie, że nie zaistniała przesłanka do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w związku z niezawonionym uchybieniem,

b) przyznaniu wyłącznej wiary informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o adresie zgłoszonym w PIT-37 za lata 2015 - 2017, mimo iż skarżący podnosił wątpliwości co do prawidłowości tego adresu i podnosił, iż adres zgłoszony w tych zeznaniach nie jest adresem prawidłowym, a w momencie prowadzenia postępowania oraz doręczania decyzji z 8 marca 2016 r. nie mieszkał już on na ul. R. [...] m. [...], [...] W., zaś adres ten został wpisany na zeznaniach za 2015 - 2017 przez księgową, która nie naniosła zmiany adresu skarżącego; podczas gdy skarżący zgłaszał wniosek o zwrócenie się do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności (rejestru PESEL), co potwierdzałoby jego stanowisko; jak również mimo faktu, iż skarżący wymeldował się z ul. R. [...] m. [...] w W. w dniu 17 listopada 2014 r. co było ujawnione w rejestrze PESEL, do którego organ miał dostęp;

c) braku podjęcia przy okazji wniosku o przywrócenie terminu z 25 kwietnia 2018 r. działań z urzędu i wyjaśnienia wątpliwości podnoszonych przez skarżącego poprzez przesłuchanie księgowej wypełniającej PIT-y za 2015 -2017 r. na okoliczność wpisania przez nią błędnego adresu w zeznaniach; jak również z pominięciem zbadania innych dostępnych organom rejestrów, w tym rejestru PESEL, podczas gdy w związku z podnoszonymi przez skarżącego wątpliwościami organ mógł działać z urzędu na mocy art. 122 i 187 § 1 O.p.;

d) niezbadaniu przez organ przy okazji wniosku o przywrócenie terminu z 25 kwietnia 2018 r. kwestii skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 8 marca 2016 r. ze względu na wadliwe ustalenie adresu skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że decyzja z 8 marca 2016 r. została doręczona prawidłowo mimo nie ustalenia prawidłowego adresu zamieszkania skarżącego co skutkowało nieuzasadnioną odmową przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 8 marca 2016 r.,

e) wydaniu postanowienia w oparciu o ocenę jedynie częściowo zgromadzonego materiału dowodowego przy bezzasadnie pominiętym wniosku strony o zwrócenie się do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności (rejestru PESEL) o ustalenie adresu właściwego dla skarżącego w momencie toczenia się postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 8 marca 2016 r. i bez podjęcia wszelkich działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego;

f) brak zbadania z urzędu danych dostępnych organowi w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: CRP KEP) prowadzonym na mocy art. 14 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2019 r. poz. 63 ze zm.) dalej jako: "u.z.e.p." podczas gdy w ramach tego rejestru organ miał dostęp do danych z rejestru PESEL, które to potwierdzałyby stanowisko skarżącego, iż organ w sposób nieprawidłowy ustalił jego adres; podczas gdy w związku z podnoszonymi przez skarżącego wątpliwościami organ mógł działać z urzędu na mocy art. 122 i 187 § 1 O.p.,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1360), dalej jako: "k.p.c.", które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez nieuzasadnione nieprzyznanie przez Sąd I instancji wiary i mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę pismem procesowym z 10 grudnia 2018 r. i dopuszczonym przez Sąd I instancji postanowieniem z dnia 14 maja 2019 r. (III SA/Wa 2653/18), podczas gdy dokumenty jasno wykazywały, iż organ w sposób wadliwy ustalił adres zamieszkania skarżącego w momencie wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz doręczania decyzji z 8 marca 2016 r., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz 122 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem prawa i zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych bowiem organ wbrew ustawowym obowiązkom nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a utrzymane wyrokiem Sądu I instancji postanowienie zostało wydane na podstawie materiału dowodowego, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a zatem organ wydając postanowienie naruszył również obowiązujące przepisy wbrew treści art. 120 O.p.;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane bez zwrócenia się przez organ do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności (rejestru PESEL) o informację dotyczącą adresu skarżącego aktualnego dla okresu prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 8 marca 2016 r. o co wnosił skarżący i oparciu się wyłącznie na informacji o adresie z nadzorowanego przez siebie Urzędu Skarbowego W. zamieszczonego na deklaracjach PIT-37, podczas gdy dokumenty te nie stwierdzają w sposób wystarczający miejsca zamieszkania A. O. w okresie toczącego się postępowania i wydania decyzji, a okoliczności dotyczące prawidłowego adresu skarżącego były poddawane w wątpliwość przez skarżącego i nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem; podczas gdy zwrócenie się przez organ do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności (PESEL) potwierdziłoby, że skarżący w okresie toczącego się postępowania nie mieszkał przy ul. R. [...] m. [...] i był wymeldowany z pobytu stałego pod tym adresem, co tym samym potwierdziłoby wadliwość doręczenia tej decyzji, brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i potwierdziłoby, że skarżący nie miał świadomości co do toczącego się wobec niego postępowania, a w konsekwencji nie doszłoby do odmowy przywrócenia terminu;

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz 122 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2019 r. poz. 1397 ze zm.), dalej jako: "ustawa o ewidencji ludności", art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności, art. 25 ustawy o ewidencji ludności oraz w zw. z art. 24 o ewidencji ludności (...) poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż brak zwrócenia się przez organ do Centralnej Bazy Ewidencji Ludności (rejestru PESEL) był uzasadniony (...), podczas gdy rejestr ten zawiera dane dotyczące zamieszkania, bowiem obywatele RP objęci są obowiązkiem meldunkowym tj. obowiązkiem zameldowania się w miejscu pobytu stałego lub czasowego i wymeldowania się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zaś zgodnie z art. 24 i art. 25 ustawy o ewidencji ludności adres meldunku uwarunkowany jest miejscem pobytu, zaś adres pobytu jest zdeterminowany miejscem zamieszkania;

7. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p., art. 148 O.p. i art. 149 O.p.;

8. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzedstawienie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, poprzestając na stwierdzeniu o podzieleniu ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez organy, jak również lakoniczne wskazanie przez Sąd I instancji niezasadności zarzutów skargi, co skutkuje uniemożliwieniem bądź przynajmniej znaczącym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził Sąd I instancji do tego, iż nie podzielił on zarzutów skargi i ją oddalił, podczas gdy Sąd powinien odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i wyjaśnić podstawę swojego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający jego kontrolę instancyjną;

9. naruszenie prawa materialnego tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. z art. 9 ust. 1d u.z.e.p. w zw. z art. 3 ust. 1 u.z.e.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 2a u.z.e.p., poprzez błędne niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w przypadku oceny przez organ, czy art. 9 ust. 1d u.z.e.p. wprowadza obowiązek aktualizacji danych podatnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, dla której identyfikatorem podatkowym jest numer PESEL i oceny, czy podanie adresu na formularzu PIT-37 należy uznać za spełnienie tego obowiązku, podczas gdy przepisy nie nakazują zgłoszenia identyfikacyjnego i aktualizacji, a zatem adres zamieszkania wpisany w PIT-37 podatnika nie może być uważany za bezwzględnie wiążący jako zgłoszenie identyfikacyjne lub aktualizacyjne, a adres tam zamieszczony jako aktualny adres zamieszkania;

10. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 151 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d w zw. z art. 3 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 2a u.z.e.p., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie oraz uznanie, iż art. 9 ust. 1d u.z.e.p. nakazuje podatnikowi dla którego identyfikatorem podatkowym jest PESEL, będącym osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania, podczas gdy art. 5 ust. 2a u.z.e.p. nie przewiduje nawet obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez takie osoby, a zatem w konsekwencji art. 9 ust. 1d u.z.e.p. może przewidywać jedynie uprawnienie do zgłoszenia aktualizacji takiego adresu, co w konsekwencji oznacza, iż organ nie może wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika za niedochowanie obowiązku z art. 9 ust. 1d u.z.e.p. i uznać, że brak aktualizacji adresu powoduje iż stosowne jest kierowanie się przez organy podatkowe wyłącznie adresem zamieszczonym w zeznaniach podatkowych, co zwalnia z konieczności weryfikacji danych w innych dostępnych rejestrach, w tym z pominięciem danych w rejestrze PESEL (...);

11. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., które to miało istotny wpływ na wynik postępowania, przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez ocenę na niekorzyść skarżącego wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie;

12. naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. art. 8 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności, art. 25 w zw. z art. 24 ustawy o ewidencji ludności poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, że dane z Centralnej Bazy Ewidencji Ludności (rejestru PESEL) nie są adekwatne dla ustalenia miejsca zamieszkania, bowiem zawiera wyłącznie dane dotyczące adresu zameldowania, a nie faktycznego miejsca zamieszkania, podczas gdy rejestr ten zawiera dane dotyczące zamieszkania, bowiem obywatele RP objęci są obowiązkiem meldunkowym tj. obowiązkiem zameldowania się w miejscu pobytu stałego lub czasowego i wymeldowania się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zaś zgodnie z art 24 i art 25 ustawy o ewidencji ludności adres meldunku uwarunkowany jest miejscem pobytu, zaś adres pobytu jest zdeterminowany miejscem zamieszkania; a zatem Centralna Baza Ewidencji Ludności (rejestru PESEL) zawiera dane dotyczące adresu zamieszkania, przy czym naruszenie to skutkowało brakiem podjęcia przez organ działań i zweryfikowania adresu skarżącego w Centralnej Bazie Ewidencji Ludności (rejestru PESEL), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia adresu, oddalenia skargi i utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargą kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest skuteczność doręczenia decyzji stronie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki, co ma znaczenie przy ocenie kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia. Można bowiem uchybić tylko taki termin, który prawidłowo rozpoczął swój bieg.

Powyższe zagadnienia, jak wynika z treści zaskarżonego wyroku, rozstrzygnięć administracyjnych oraz skargi kasacyjnej, zasadniczo ogniskują się wokół problematyki prawidłowości doręczeń pism przez organ pod adresem właściwym dla strony, także w kontekście wykonania przez nią obowiązku poinformowania organu o zmianie adresu. Skarżący usiłuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił ocenę organu podatkowego co do tego, że korespondencja w toku postępowania podatkowego doręczana była na prawidłowy adres, a strona dokonując zmiany adresu zamieszkania, nie powiadomiła organu o tej zmianie, mimo ciążącego na niej obowiązku.

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 5/18). Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można przy tym uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/10, z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16, z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3297/16, czy z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1420/19, z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1811/20).

Wszczynając postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, organ ustalił adres zamieszkania skarżącego w oparciu o dane wynikające z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, w którym jako miejsce zamieszkania zgłoszony był adres: ul. R. [...] m. [...], [...] W. Skarżący ten właśnie adres zgłaszał we wszystkich urzędowych dokumentach, składanych w urzędzie skarbowym przed wydaniem decyzji z 8 marca 2016 r. Bezspornym pozostaje także, że podatnik nie dokonał stosownej zmiany danych dotyczących miejsca zamieszkania w bazie ewidencji podatników.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący konsekwentnie wskazywał jako adres swego zamieszkania ul. R. [...] m. [...] W., również po 17 listopada 2014 r. (data wymeldowania), o czym świadczą złożone deklaracje podatkowe za lata 2015-2017, to brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że adresem zamieszkania skarżącego był inny adres.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2316/16) odnośnie do konieczności uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, niedopuszczalna jest sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika lub działać wbrew jego wyraźnej woli, wyrażonej w przewidzianej prawem formie (w niniejszej sprawie poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze i składanych zeznaniach podatkowych).

Podkreślić należy, kluczowe dla wyniku tej sprawy, znaczenie danych (m.in. adresowych) wynikających z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, jak i na skutki nie dokonania przez podatnika aktualizacji danych tam zawartych. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 28 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 3102/15) odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (m.in. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z ewidencji podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez niego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go ewidencji.

W przywołanym wyroku sygn. akt II FSK 3102/15 zauważono również, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (zgodnie z art. 150 O.p., a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń. Tym bardziej, że korespondencja przekazywana na adres skarżącego wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego aktualności. Przesyłki były dwukrotnie awizowane i wracały z informacją o ich niepodjęciu w terminie. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie strony, że ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w ewidencji może prowadzić do korzystnych dla niej skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczaniu jej korespondencji, jako że oczekiwania te pozbawione są umocowania normatywnego.

Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do tego aspektu skargi kasacyjnej podnieść należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.z.e.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w systemie teleinformatycznym rejestr podatników i jest administratorem danych w nim zawartych. Stosowanie do art. 14a u.z.e.p. rejestr jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb skarbowych (obecnie dyrektorów izb administracji skarbowej) oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Zasadnie w tym zakresie wskazał Sąd I instancji, iż wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie obowiązujących przepisów, w tym dotyczących danych zawartych w ewidencji. Dane zawarte w urzędowym rejestrze są bowiem zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i wiążąca się z tym np. właściwość miejscowa organu podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1d u.z.e.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (PESEL lub NIP), nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niębędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3). Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, iż skarżący jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, zobowiązany był do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że o uznaniu skuteczności doręczenia zastępczego decyzji z 8 marca 2016 r. nie przesądziły kwestie dotyczące miejsca faktycznego pobytu skarżącego. Stąd też postulowane przez stronę środki dowodowe w postaci m.in. zeznań księgowej, oświadczenia M. Ł. czy informacji z rejestru PESEL o wymeldowaniu, na okoliczność jego zamieszkiwania pod innym adresem, nie mogły przynieść zamierzonego skutku. Przesądzające znaczenie w sprawie prawidłowego ustalenia miejsca zamieszkania ma stan wiedzy organu w momencie nadawania korespondencji do strony. W sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie informacji wynikających z systemów ewidencji podatników, które nie budzą jego wątpliwości oraz na podstawie innych znanych mu okoliczności (np. jak w niniejszej sprawie, składania deklaracji podatkowych w określonym urzędzie skarbowym) dysponuje jednym adresem zamieszkania strony, wysłanie korespondencji na ten adres należy uznać za prawidłowe.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 162 § 1 O.p.

W sprawie oczywiste pozostaje, że strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Wszelkie pisma organu kierowane do strony, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego były doręczone w trybie art. 150 O.p. W istocie więc zagadnienie sporne sprowadza się do oceny, czy strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy, czy też jej nieobecność w postępowaniu była wynikiem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin był przewidziany.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest spełnienie przez stronę trzech ze wskazanych wyżej przesłanek przywrócenia terminu. Kwestia sporna koncentruje się natomiast wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Uchybienie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkody nie do przezwyciężenia. Przeszkoda ta musi mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3387/17, z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 689/21). Powszechnie przyjmuje się przy tym, jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego, obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1972 r., sygn. akt III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144).

Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GZ 599/17

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona nie uprawdopodobniła wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się w zasadzie wokół obowiązków organu działania z urzędu w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i aktualnego adresu strony, zamiast na przesłankach warunkujących przywrócenie terminu.

Tymczasem, jak już wyżej wskazano, w składanych zeznaniach podatkowych PIT-37 za 2015, 2016 oraz 2017 r. skarżący konsekwentnie posługiwał się adresem: ul. R. [...] m. [...] W. Wyjaśnienia, iż adres zamieszkania w składanych zeznaniach podatkowych za lata 2015-2017 wynikał z błędu księgowej, nie tłumaczy braku aktualizacji danych zawartych w ewidencji przez samą stronę. Skarżący nie przedstawił argumentacji przemawiającej za zaniechaniem aktualizacji nowego adresu zamieszkania i uzewnętrznieniem organowi pierwszej instancji w sposób dostateczny oświadczenia woli w zakresie wskazania innego adresu korespondencyjnego.

Autor skargi kasacyjnej, wyrażając swoje stanowisko wywodził, że organ powinien poszukiwać aktualnego i rzeczywistego adresu zamieszkania podatnika, innego niż ujawniony we właściwych ewidencjach podatników. Przedstawiona teza ma jednak nieprecyzyjny charakter i nie może być przyjmowana bezwarunkowo i bez odniesienia do okoliczności konkretnej sprawy. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym organ nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości, co do faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego. Jego adres, jak wskazano, wynikał bowiem nie tylko z systemów zawierających informacje odnośnie do adresów zamieszkania podatników, ale również z zeznań podatkowych. Ponadto niepodejmowana przez niego korespondencja była zwracana do organu z adnotacją "nie podjęto w terminie", a nie na przykład "adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem". Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że organ miał prawo przyjąć, że informacje o miejscu zamieszkania skarżącego, którymi dysponował, są aktualne. Nie do zaakceptowania jest zaś stanowisko, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony.

Powołane przez skarżącego okoliczności dotyczące daty wymeldowania oraz powzięcia wiadomości o prowadzonym postępowaniu podatkowym, z podanych wyżej powodów nie mogły mieć rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie. Niewątpliwym pozostaje, że podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz że zgłoszenia tego nie zmieniał, nie weryfikował, nie powiadamiał o nowym adresie organu podatkowego. Posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było więc dostatecznie uzasadnione. Organ podatkowy nie mógł zakładać ani też antycypować, że podatnik zaniechał obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 u.z.e.p. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy powinny posiłkować się także danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach (rejestr PESEL), czy też danymi wynikającymi z innych ewidencji, postępowań administracyjnych lub sądowych.

W takim przypadku, przy jednoczesnym całkowitym braku aktywności podatnika, nie sposób przerzucać na organ podatkowy obowiązku weryfikacji za pomocą wszelkich dostępnych środków aktualnego adresu podatnika, którym dysponuje.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż pozostała argumentacja skargi kasacyjnej, sformułowana w sposób ogólnikowy i mająca jedynie charakter polemiki z ustaleniami i stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bądź nie dotycząca wprost istoty sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia (m.in. w kwestii obowiązku meldunkowego, wykładni przepisów ustawy o ewidencji ludności), nie podważyła prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Stąd też zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji akceptując stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie nie może być skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p., polegający zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na niezastosowaniu zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż w postępowaniu podatkowym art. 2a O.p. nakazuje stosować zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego, o ile w ogóle takie wystąpią. W orzecznictwie za ugruntowany można uznać pogląd, że art. 2a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika (por. np. wyroki NSA: z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2068/19 oraz z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Bogusław Woźniak Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska