III FSK 1456/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (spr.), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 228/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 31 stycznia 2022 r., nr Rep. 2547/PO/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 228/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca działając za pośrednictwem radcy prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy:

a. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej,

b. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością Skarżącej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z 26 października 2022 r. Skarżąca oświadczyła, iż zrzeka się w przedmiotowej sprawie rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w tym obrazy art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Kluczowe zatem staje się przedstawienie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, gdyż zastosowanie tego unormowania powoduje konsekwencje w postaci przyjęcia stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., a zatem m.in. stawki od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. normodawca wprowadził definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ramach tej definicji ustawodawca wskazał na kryterium posiadania gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wyłączając z jej zakresu sytuacje wskazane w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Uznanie kryterium posiadania jako wyłącznie decydującego o zastosowaniu tej definicji zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021, poz. 401). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ,,art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej’’. Kryterium posiadania nie jest zatem wyłącznie przesądzającym o zastosowaniu tej definicji w każdym przypadku, należy bowiem mieć na względzie związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wynika z istoty tej definicji legalnej. W konkretnej sytuacji oprócz zatem wskazanego kryterium posiadania trzeba ustalić okoliczności, które potwierdzałyby istnienie tak określonej relacji (wyrok NSA z 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1286/22).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wydaniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wielokrotnie Sąd ten wypowiadał się w kwestii zastosowania przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 w sposób szczegółowy określono sytuacje wchodzące w zakres definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym przyjął zatem, że za związane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. ,,nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Dla przyjęcia przedmiotowego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest zatem spełnienie jednej z tych wskazanych sytuacji, w ramach których nie jest wymagane ustalenie czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazując, że regulacja ta została właściwie zinterpretowana przez organy obu instancji poprzez uznanie, że posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów (wchodzących skład przedsiębiorstwa) skutkuje ich opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku. Należy zatem zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, ale także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, stwierdzając, że odnoszą się one do sytuacji, gdy podatnik występuje w obrocie nie tylko jako przedsiębiorca posiadający majątek służący działalności gospodarczej, ale także w innych rolach, dysponując przy tym majątkiem prywatnym i wskazując, iż takie sytuacje mogą dotyczyć osoby fizycznej, stowarzyszeń, fundacji lub agencji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się zatem ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że dla prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest ustalenie statusu podmiotu będącego podatnikiem w tym podatku, a zatem czy podatnik występuje w obrocie tylko jako przedsiębiorca, czy także w innych rolach, a zatem czy może być podwójnie identyfikowany, jak zauważył NSA w cytowanym wyroku z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi możliwość podwójnej identyfikacji podmiotu, Skarżąca jest bowiem spółką prawa handlowego. Prawidłowo zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro Skarżąca jest przedsiębiorcą stąd też należące do niej sporne grunty, budynki i budowle, podobnie jak inne składniki majątku wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Prawidłowa ocena Sądu pierwszej instancji co do zastosowania art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została oparta na stwierdzeniu, że Skarżąca nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza, z uwagi na to, że jest spółką prawa handlowego.

Tym samym trzeba zauważyć, że sytuacja dotycząca Skarżącej wpisuje się w przywołane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przypadki potwierdzające związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie nie ma znaczenia okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też nie sposób uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a w konsekwencji także naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. Należy przy tym nadmienić, że przywoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki NSA z 4 marca 2021 r., w sprawach dotyczących Agencji Mienia Wojskowego (a zatem m.in. sygn. akt III FSK 895/21) dotyczą podmiotu, który może być podwójnie identyfikowany. W niniejszej sprawie trzeba ponownie zauważyć, że taka sytuacja podwójnej identyfikacji nie zachodzi, gdyż Skarżąca jest spółką prawa handlowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowe przyjęcie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rzutuje także na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe i trafne w tym zakresie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz