III FSK 1446/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 407/22 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 stycznia 2022 r., nr SKO/FP/41.4/574/2021/14937 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 28.07.2022 r., I SA/Gl 407/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach 18.01.2022 r., nr SKO/FP/41.4/574/2021/14937, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 1 ust. 1-3 ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.) w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez ich błędną wykładnię, wskutek czego Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że:

a) czynności, które są wykonywane przez przedsiębiorstwo przesyłowe na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi stanowią o tym, że grunty te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystania, mimo że czynności te wykonywane są incydentalnie, a skarżący nadal może wykonywać na tym gruncie czynności z zakresu gospodarki leśnej;

b) opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia, gdyż istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej a nie jej zakres;

c) zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej jest równoznaczne przypadkowi, w którym na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrzną linią elektroenergetyczną operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą prawidłowej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa mającymi oparcie w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie i za zgodą Nadleśnictwa wykorzystywany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działań zmierzających do prawidłowej konserwacji, eksploatacji i napraw urządzeń przesyłowych;

d) nieuwzględnienie stanowiska przyjętego przez prawodawcę w ustawie z 20.07.2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588), która jednoznacznie eliminuje możliwość opodatkowania gruntów leśnych lub rolnych gdzie przebiega infrastruktura - podatkiem od nieruchomości wobec jednostek Lasów Państwowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów dowodzi, że: o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

2) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy podlega on wyłącznie opodatkowaniu podatkiem leśnym, także w sytuacji, gdy nieruchomość leśna zostaje obciążona szczególną formą służebności przesyłu z art. 39 a ustawy z 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm., dalej: u.l.);

3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l, w związku z art. 336 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: k.c.), art. 4 ust. 1, art. 32 ust. 1 u,l. w związku z art. 13 ust. 1 i z art. 43 ust. 1 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2044 ze zm., dalej: u.g.n.) przez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący mieści się w kategorii podatników podatku od nieruchomości z uwagi na pozostawanie posiadaczem nieruchomości leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa oraz w konsekwencji tego powiązanie posiadania z wykonywaniem trwałego zarządu na nieruchomościach (gruntach leśnych) stanowiących własność Skarbu Państwa, podczas gdy zarząd skarżącego na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa nie stanowi ani posiadania, ani trwałego zarządu z art. 43 u.g.n., a jest jedynie wykonywaniem faktycznego władztwa (dzierżeniem) za Skarb Państwa. Stan faktyczny w sprawie nie podpada zatem pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p,o.l., której zastosowanie zostało uzależnione przez prawodawcę podatkowego od posiadania statusu posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach:

a) oparł rozstrzygnięcie na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stojących z nim w sprzeczności, jak również z doświadczeniem życiowym oraz wybiórczo potraktował zebrane dowody i pominął twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego przez przyjęcie, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki, z którymi zawarto umowy służebności przesyłu, a prowadzenie przez nie działalności gospodarczej stanowi główny i podstawowy cel wykorzystania zajętych gruntów, w sytuacji w której grunty te stale znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa, i to ono prowadzi na nich gospodarkę leśną, zaś organ podatkowy nawet w najmniejszym stopniu nie poczynił ustaleń, w jakim zakresie zakład energetyczny poza posadowieniem linii energetycznych prowadzić miałby działalność gospodarczą na gruncie stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie skarżącego;

b) błędnie przyjęcie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wnikliwy, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, w sytuacji w której organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na założeniu, że zakład energetyczny skoro jest zobowiązany na podstawie przepisów m.in. ustawy - Prawo energetyczne do wykonywania określonych w nim zadań, robi to w taki sposób, który pozwala przyjąć, ze zajmuje grunty skarżącego w sposób uniemożliwiający ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną;

c) wadliwie przyjęcie, że w toku postępowania zebrano materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś organ pierwszej instancji prawidłowo, tj. na podstawie zebranych dowodów i w granicach swobodnej oceny, ustalił istnienie pasów technicznych pod liniami napowietrznymi, zaś ocena czy są one tylko związane z prowadzaniem działalności gospodarczej czy też zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, została sformułowana na podstawie umów dotyczących ustanowienia służebności przesyłu oraz przepisów prawa, w sytuacji w której to czy grunt pozostający w zarządzie podatnika będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty pod prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest możliwe jest prowadzenie na tych gruntach produkcji leśnej, możliwe było do ustalenia jedynie w oparciu o opinię biegłego;

d) wywiódł negatywne wnioski i skutki dla skarżącego z wybiórczej analizy stanu faktycznego przez bezpodstawne przyjęcie, że samo usytuowanie przebiegu sieci przesyłowej na terenie gruntów leśnych determinuje stawkę podatku od nieruchomości, w sytuacji w której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne lub leśne, które faktycznie zostały zajęte na prowadzenie działalności czyli, na których ta działalność jest rzeczywiście realizowana. Grunty zaś zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to nie to samo co grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i z art. 122, art, 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, przez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przeprowadzenie zaś dowodu z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, pozwoliłoby ustalić faktyczny zakres, w jakim grunty stanowiące własność Skarbu Państwa w zarządzie skarżącego są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, kto faktycznie nimi zarządza, w jakim stopniu obowiązki nałożone na zakład energetyczny wyłączają możliwość prowadzenia na przedmiotowych gruntach gospodarki leśnej;

3) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności nieustalenie, czy grunt leśny pozostający w zarządzie podatnika, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy wyklucza to wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, co skutkowało wadliwym sformułowaniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło podpisaną przez Wiceprezesa SKO w Katowicach odpowiedź skargę kasacyjną, domagając się oddalenia skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznawanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach (zob. np. wyroki NSA: z 1.03.2023 r., III FSK 956/22, z 18.01.2023 r., III FSK 856/22, z 20.04.2022 r., III FSK 137/22 oraz III FSK 138/22; z 2.02.2022 r., III FSK 5035/21; z 1.02.2022 r., III FSK 4975/21 oraz III FSK 4976/21; z 2.02.2020 r., II FSK 2190/19; z 3.03.2021 r., III FSK 3065/21; z 9.03.2021 r., III FSK 3314/21; z 17.12.2021 r., III FSK 4192/21; z 15.12.2021 r., III FSK 4785/21, III FSK 4784/21 i 4747/21; z 1.12.2021 r., III FSK 4195/21; z 31.08.2021 r., III FSK 3932/21 i cytowane tam orzecznictwo). Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w ww. rozstrzygnięciach skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

3.2. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej jest w głównej mierze uchwała tego Sądu podjęta 9.12.2019 r. w składzie siedmiu sędziów, II FPS 3/19. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą sedna ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, iż osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność polega na tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w rzeczywistości nią nie władając. W odniesieniu do posiadania służebności nie można zatem posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, uregulowanego w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to konsekwencją między innymi użycia przez prawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogoś innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa a nie rzeczy.

Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości, jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast według zawartej umowy nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Uzasadnienie przywołanej uchwały wskazuje wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od jakiejkolwiek umowy czy też służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż przez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu.

3.3. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w ustawie z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 584 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2; zaś za działalność leśną - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez użyte w tej ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Dopełnieniem tych regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest jej art. 1 ust. 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2012 r. poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów nadleśnictwa. Zauważyć trzeba, w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby zatem jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

3.4. Konstatacja ta prowadzi do objęcia opodatkowaniem poddanych badaniu nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z uwagi na zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej winny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na aprobatę i nie narusza definicji lasu zawartej w art. 3 pkt 2 u.l. Definicja prawna lasu zawarta w przytoczonej regulacji, mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej, a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Należy przy tym podkreślić, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionują, że grunty pod liniami energetycznymi pozostają lasem, ograniczając się do stwierdzenia, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, co determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Powyższe pozostaje spójne z regulacją art. 39 i art. 39a ust. 1 i 2 u.l. W myśl powołanych przepisów nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych wydzierżawić, oddać w najem (art. 39 u.l.) czy nawet obciążyć służebnością drogową lub służebnością przesyłu (art. 39a ust. 1 u.l.), z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, za wynagrodzeniem, które stanowi przychód własny Lasów Państwowych (art. 39a ust. 1 u.l.), w ustawowo określonej wysokości (ust. 2), co jedynie potwierdza, że prawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować podmiotom takim jak skarżący, obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Zastrzeżenie o konieczności przestrzegania zasad gospodarki leśnej nie zmienia faktu, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi zajęty jest na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, nie wykluczając prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej.

3.5. Nie do zaaprobowania jest również argumentacja skarżącego zawarta w zarzucie 1d skargi kasacyjnej, jakoby potwierdzenia dla wadliwości kwestionowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji należało szukać w ww. ustawie nowelizacyjnej z 20.07.2018 r. Zmiana przepisów obowiązująca od 1.01.2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, nieznajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wspomnianą nowelą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto - nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1.01.2019 r. W objętym badaniem 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana prawna dokonana na mocy przepisów ww. ustawy nowelizacyjnej pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalania stawki podatku od nieruchomości za 2018 r. Przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego zawartego w skardze kasacyjnej pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zakazem retrospektywności działania prawa, przy jednoczesnym braku występowania jakichkolwiek względów celowościowych czy słusznościowych, zwłaszcza że okres objęty analizą w rozpoznawanej sprawie pozostaje zakończony i nie można wobec niego doszukiwać się ciągłości stanu faktyczno-prawnego, rozciągającej się na moment dokonywania nowelizacji przepisów podatkowych przez prawodawcę.

Z tych względów niezasadne są wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej, sprowadzające się do kwestionowania stanowiska WSA w Gliwicach, zgodnie z którym grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, a także że podatnikiem tego podatku od nieruchomości jest skarżący.

3.6. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w kontrolowanej sprawie do podobnej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czyniąc zbędnym czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący.

3.7. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski