III FSK 1431/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 257/19 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz B. S. A. z siedzibą w B. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 257/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę B. S. A. w B. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. z 18 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. postanowieniami z 10 grudnia 2018 r. wyłączył z akt kontroli celno - skarbowych prowadzonych wobec B. S. A. (Spółka) następujące dokumenty: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 1 października 2018 r.; pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 16 października 2018 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 października 2018 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 18 października 2018 r.; pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 24 października 2018 r.; pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z 29 października 2018 r.; pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. z 29 października 2018 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 2 listopada 2018 r., pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 14 listopada 2018 r., pismo M. S. z 23 listopada 2019 r., załącznik do maila z 15 listopada 2018 r. od T. [...], formularz odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej Czech, dotyczącą transakcji handlowych pomiędzy Spółką a D. [...] w zakresie jawności danych osobowych osób sporządzających formularz oraz danych niedotyczących bezpośrednio strony.

Uchylając jawność przedmiotowych dokumentów dla Spółki, organ wskazał na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony danych osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów.

Pełnomocnik Spółki wniósł o umożliwienie zapoznania się z dokumentami oraz sporządzenia kopii dokumentów, o których mowa w ww. postanowieniach.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. postanowieniami z 13 lutego 2019 r. odmówił Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniami z 12 grudnia 2018 r.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał postanowienie z 18 kwietnia 2019 r. utrzymując je w mocy.

W uzasadnieniu organ podniósł, że jawność dokumentów, o których udostępnienie wnioskował pełnomocnik Spółki, została wyłączona ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego przesłanką było dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w ich treści (wyłączone dokumenty zawierają treści dotyczące innych podatników, bądź dane osobowe osób niebędących stroną postępowania). Odmawiając udostępnienia dokumentów organ wskazał, że ochrona interesu publicznego w niniejszej sprawie dotyczy dóbr osób trzecich oraz podmiotów, wymienionych w treści dokumentów, niebędących stroną przedmiotowych kontroli. Organ stwierdził, że wymienione dokumenty nie dotyczą wprost Spółki są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą, został więc on uprawniony do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, którym w niniejszej sprawie jest ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Organ zaznaczył, że wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż kontrolowana jednostka. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, z wyjątkiem: informacji pozyskanych od administracji podatkowych Czech, które jednak po anonimizacji danych osobowych osób sporządzających te formularze oraz danych niedotyczących bezpośrednio Spółki, zostały włączone w całości do akt sprawy.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na powyższe postanowienie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") przez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami, pomimo że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich w całości z akt sprawy;

- art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, tj. brak wskazania przyczyn odmowy udostępnienia Spółce poszczególnych dokumentów oraz zaniechanie odniesienia się do zarzutów Spółki przedstawionych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji;

- a przez to naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

Sąd I instancji wyjaśnił, powołując art. 178 § 1 O.p., że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury Sąd I instancji przyjął, że ":interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych.

W ocenie Sądu I instancji w postanowieniu z 22 marca 2019 r. organ szczegółowo odniósł się do wszystkich wyłączonych dokumentów wskazując, iż wyłączone dokumenty w przeważającej mierze pochodzą z akt postępowań prowadzonych wobec innych podatników (z wyłączeniem informacji pozyskanych od administracji podatkowych Czech) i obejmują: decyzje wydane wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki, w których to decyzjach dokonano oceny rzetelności rozliczeń podatkowych tych podmiotów; informacje o ustaleniach dokonanych w toku prowadzonych bądź zakończonych postępowań wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki wraz z załączonymi do przedmiotowych informacji dokumentami m. in.: protokołami przesłuchań, odpowiedziami na zapytania SCAC; protokoły kontroli podatkowych sporządzonych wobec innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki wraz z załącznikami, tj. m. in.: ewidencjami prowadzonymi dla celów VAT, fakturami VAT, dokumentami przewozowymi, protokołem czynności sprawdzających, protokołami przesłuchania oraz wykazem kontroli oraz czynności sprawdzających; dokumenty (faktury VAT, dokumenty przewozowe) udostępnione przez podmiot niebędący bezpośrednim kontrahentem Spółki oraz informacja o chorobie i druk zwolnienia lekarskiego. Dodatkowo organ zasadnie zwrócił uwagę, iż wyłączone dokumenty obejmują akta postępowań prowadzonych wobec innych firm, które to dokumenty objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy.

W ocenie Sądu I instancji bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 217 § 2, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p..

Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez błędną kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami i jego nieuchylenie, pomimo że interes publiczny nie uzasadnia pozbawienia Spółki prawa do zapoznania się ze zanonimizowanymi dokumentami;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 oraz w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez błędną kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami i jego nieuchylenie, pomimo że postanowienie to nie zostało należycie uzasadnione, w szczególności w zakresie możliwości anonimizacji dokumentów;

III. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i lakoniczne odniesienie się do argumentów Spółki dotyczących możliwości udostępnienia dokumentów objętych postanowieniem w wersji zanonimizowanej.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła:

I. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania;

II. na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

III. na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. – rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Urzędu Celno – Skarbowego w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

B. S. A. pismem z 22 października 2020 r. przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w oparciu m. in. o tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18 ([...]).

Jednocześnie skarżący cofnął wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zrzekł się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym stosownie do wniosku strony skarżącej i braku sprzeciwu organu administracji publicznej, zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia wymagania określone ww. przepisem. Nadto, trzeba zauważyć, że zarzut ten nie został w sposób należyty uzasadniony. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Według art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji niewłaściwie, z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS ocenił zaskarżone postanowienie, uznając że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób należyty wyjaśnił przesłanki odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami.

Trzeba zwrócić uwagę, że postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. z 10 grudnia 2018 r. wyłączono opisane na wstępie pisma organów podatkowych. Faktycznie nastąpiło wyłącznie 5 tomów akt zawierających różne dokumenty, zgromadzone w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest dostatecznie precyzyjnego wskazania jakie dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy, co w sposób niewątpliwy narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności utrudnia jeżeli wręcz nie uniemożliwia stronie podjęcie merytorycznej polemiki z tym rozstrzygnięciem.

Sąd I instancji ocenił, że w postanowieniu z 22 marca 2019 r. organ szczegółowo odniósł się do wszystkich wyłączonych dokumentów wskazując, iż wyłączone dokumenty w przeważającej mierze pochodzą z akt postępowań prowadzonych wobec innych podatników (z wyłączeniem informacji pozyskanych od administracji podatkowych Czech) i obejmują: decyzje wydane wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki, w których to decyzjach dokonano oceny rzetelności rozliczeń podatkowych tych podmiotów; informacje o ustaleniach dokonanych w toku prowadzonych bądź zakończonych postępowań wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki wraz z załączonymi do przedmiotowych informacji dokumentami m. in.: protokołami przesłuchań, odpowiedziami na zapytania SCAC; protokoły kontroli podatkowych sporządzonych wobec innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki wraz z załącznikami, tj. m. in.: ewidencjami prowadzonymi dla celów VAT, fakturami VAT, dokumentami przewozowymi, protokołem czynności sprawdzających, protokołami przesłuchania oraz wykazem kontroli oraz czynności sprawdzających; dokumenty (faktury VAT, dokumenty przewozowe) udostępnione przez podmiot niebędący bezpośrednim kontrahentem Spółki oraz informacja o chorobie i druk zwolnienia lekarskiego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą oceną Sądu I instancji nie można się zgodzić chociażby zestawiając obszerność i różnorodność wyłączonych z akt sprawy dokumentów z dalece lakonicznym uzasadnieniem postanowienia. Trzeba tutaj podkreślić, że z uzasadnienie postanowienia wydanego w pierwszej instancji w ogóle nie da się wyczytać jakie dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy i dlaczego, poprzestano jedynie na przytoczeniu i wyjaśnieniu in abstracto ogólnej formuły interesu publicznego. Znamienny jest tutaj przykład uzasadniający wyłącznie jawności, podnoszony w postanowieniu wydanym w II instancji i przez Sąd I instancji, poprzez wskazanie na informacje o chorobie i druk zwolnienia lekarskiego. Po pierwsze, na tle całości wyłączonych dokumentów ostatnio wymienione stanowią znikomy ułamek wyłączonych dokumentów. Nadto, strona, który dopiero na etapie postępowania zażaleniowego uzyskała wiedzę, że tego rodzaju dokumenty też znajdują się w aktach sprawy oświadczyła, że nie jest oczywiście zainteresowana ich treścią. Podobnie jak nie jest zainteresowana ewidencjami VAT, fakturami VAT, dokumentami przewozowymi. Ale to rzeczą organu podatkowego jest wskazanie, że właśnie tego rodzaju dokumenty zostały wyłączone ze względu na interes publiczny z akt sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zapoznając się z treścią wyłączonych dokumentów stwierdził, że w treści tych dokumentów pojawia się w kontekście czy to zeznań świadków czy to ustaleń organów B. S. A., co nasuwa przypuszczenie, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, że dokumenty te mogą bezpośrednio dotyczyć sytuacji procesowej Spółki. Nadto, co podkreśla strona skarżąca i czemu nie zaprzeczył ani organ podatkowy ani Sąd I instancji, znacząca część wyłączonych dokumentów dotyczy podmiotów związanych bezpośrednio z obrotem towarów, którego nabywcą na pewnym etapie była Spółka. Należy podkreślić, że ze względu na charakter, zakres i cel prowadzenia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług okoliczność, że podmioty, których zgromadzone akta podatkowe dotyczą nie są bezpośrednimi kontrahentami Spółki nie może być ważącym argumentem decydującym o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że zgodnie z art. 179 § 1 O.p. ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy dotyczy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie de facto doszło do wyłączenia jawności obszernych fragmentów akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że jest to rozwiązanie praktyczne i przede wszystkim wygodne dla organów podatkowych niemniej jednak nie daje się ono pogodzić z zasadami wynikającymi z art. 178 i 179 O.p. powiązanymi z art. 121 i 124 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1790/17, w którym zwrócono uwagę i podkreślono znaczenie prawa strony do zapoznania się z pełną treścią wykorzystanych w jej sprawie dowodów. "Wprawdzie w protokole kontroli podatkowej oraz w decyzjach organów podatkowych, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczono właśnie zanonimizowane fragmenty tych zeznań, ale nie zmienia to faktu, że Skarżącemu nie umożliwiono zapoznania się z zeznaniami w całości. Zapoznania się z treścią zeznań nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji. Strona ma bowiem prawo ocenić także i to, czy wyjaśnienia świadka nie zostały przez organy podatkowe przedstawione np. w sposób niekompletny lub wybiórczy, sprawdzić, czy i na ile zeznania te dotyczą okoliczności faktycznych związanych z jej sprawą. Tak jak organ podatkowy, strona ma również prawo samodzielnie ocenić, które zeznania i na ile mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji przedstawiane jest swojego rodzaju podsumowanie ustaleń faktycznych dokonane na potrzeby podjętego rozstrzygnięcia i zasadniczo w tym też kontekście prezentowane są dowody. W sytuacji, gdy strona nie ma możliwości zapoznania się z tymi dowodami, nie ma też możliwości adekwatnego do nich formułowania swojej argumentacji w odniesieniu do ustaleń faktycznych, opartych na tych dowodach."

Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, maja obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00).

Przedstawione wyżej wywody należy uzupełnić argumentacja zawartą w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C‑189/18 ([...]) (dostępny na stronie curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Podkreślając wynikający z zasady poszanowania prawa do obrony wymóg zapewnienia podatnikowi dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, TSUE wyjaśnił, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58).

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oceni, uwzględniając ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść wyłączonych z akt sprawy dokumentów, na ile zasadna i zgodna z art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz art. 121 i 124 O.p. była odmowa zapoznania się z tymi dokumentami stronie, z uwzględnieniem anonimizacji danych chronionych. Nadto Sąd I instancji oceni, uwzględniając powyższe wywody, czy uzasadnienie postanowienia organu spełnia warunki i cele wynikające z art. 217 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209