III FSK 14/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 628/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 10 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., I SA/Gl 628/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w Warszawie (dalej Spółka, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 10 marca 2017 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wójt Gminy L. decyzją z 12 sierpnia 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 100.461 zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na to, że Spółka złożyła dwie deklaracje na podatek, a organ podatkowy nie uwzględnił drugiej z nich przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z 14 grudnia 2009 r. Wójt Gminy L. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 100.496 zł. Decyzją z 12 kwietnia 2010 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka wniosła skargę na decyzję z 12 kwietnia 2010 r do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została oddalona wyrokiem tego Sądu z 20 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 919/13. Wyrokiem z 14 października 2015 r., II FSK 122/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok z 20 sierpnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wyrokiem z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16, Sąd ten uchylił decyzję Kolegium z 12 kwietnia 2010 r., a decyzją z 25 lipca 2016 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2009 r.

2.1. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 18 sierpnia 2016 r. wezwał Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień co do zmiany w stanie posiadania oraz wartości budowli na 2007 r. w porównaniu do stanu z 1 stycznia 2008 r. oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych (linii i kanalizacji kablowej) w roku 2008 oraz dowodów, z których wynika niższa niż wykazana przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. wartość budowli. W piśmie z 7 września 2016 r. Spółka wyjaśniła, że przed sporządzeniem deklaracji za 2008 r. zostały wyodrębnione tylko obiekty, które podlegały opodatkowaniu, zaś nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujawnione w latach wcześniejszych, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Spółka wyjaśniła, że w toku postępowania za 2009 r. dokonała wyodrębnienia tego rodzaju obiektów, zaś ich wartość (linii kablowych) została ustalona na kwotę 451.481,86 zł. W zestawieniu przedstawiła te obiekty. Poinformowała również, że nie dysponuje zestawieniem obiektów, które nie stanowią budowli, poprzedzających badany rok podatkowy. Przekazała natomiast wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. Decyzją z 2 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 100.496 zł.

Decyzją z 10 marca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję, uznając za prawidłowe przyjęcie do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2008 r. danych z deklaracji podatkowej za 2007 r. Kolegium podniosło, że deklaracja za 2008 r., w szczególności zmniejszenie wartości budowli w stosunku do 2007 r., opierało się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów prawa. Wartość budowli podana przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. uwzględniała wartość kanalizacji kablowej wraz przebiegającymi przez nią liniami kablowymi. Wartość owa nie uległa zmianie przez to, że Spółka w deklaracji za 2008 r. zdecydowała nie uwzględniać jej w całości. Przedmiotem deklaracji na 2008 r. nie była zmiana wartości zadeklarowanych budowli. Dlatego, w ocenie Kolegium, organ podatkowy miał pełne prawo przyjąć taką wartość budowli, jaką strona zadeklarowała na 2007 r. W konsekwencji wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez Spółkę, zaś organ podatkowy ustalił sporne zobowiązanie w oparciu o poprzednie deklaracje za 2007 i 2008 r., a więc w deklaracji za 2007 r. i korekcie złożonej w 2008 r. Wskazana argumentacja Kolegium oparta została na przyjęciu reprezentowanego w orzecznictwie poglądu, że przedmiotem opodatkowania jest budowla składająca się z kanalizacji kablowej i osłanianych przez nią telekomunikacyjnych linii kablowych. Budowla ta jest częścią składową większej całości, tj. budowli sieci telekomunikacyjnej. W konsekwencji Kolegium wskazało, że telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium stwierdziło również, że pomimo wezwań Spółka nie wskazała, ani nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w jej majątku polegających na ubytku wartości spornych linii kablowych, tylko przesłała zestawienie przyjętej do opodatkowania wartości budowli na rok 2008. Wskazując na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że wartość budowli może być określona na podstawie dokumentacji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być obliczone. Mimo wezwań organ podatkowy nie uzyskał od Spółki ewidencji środków trwałych za lata wcześniejsze, a jedynie wykaz budowli ujętych w deklaracji na 2010 r. oraz "zestawienie środków" na wartość 451.481,86 zł.

2.2. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej o.p.) − gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów podlegających opodatkowaniu,

2) art. 191 w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. − przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do prawidłowej podstawy opodatkowania,

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że wartość przyjęta do wymiary podatku za 2008 r. nie jest wartością określoną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem jest w nim mowa o wartości początkowej środka trwałego, nie zaś o wartości wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2007. Jako podstawę opodatkowania budowli w 2008 r. nie można było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za rok 2008.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

2.3. Skarga została rozstrzygnięta przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu wyroku sąd w pierwszej kolejności miał na uwadze, że w niniejszej sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., II FSK 122/14, a rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16, uchylił decyzję Kolegium z 12 kwietnia 2010 r. dotyczącą badanego roku podatkowego. Sąd orzekający zwrócił uwagę na związanie go oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. przy ponownym orzekaniu w sprawie, z uwzględnieniem tego, że w tych okolicznościach − stosownie do art. 190 p.p.s.a. − pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone, a granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Z tych przyczyn sąd pierwszej instancji uwzględnił, że dokonując kontroli kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2015 r. uznał, iż sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, 3 pkt 1 i 3 ustawy 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej pr.bud.). Jako prawidłową uznał ocenę Sądu, że położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable należy (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Sąd kasacyjny zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania (ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu). Organ podatkowy miał zatem powinność ‒ w toku postępowania podatkowego ‒ wezwać Spółkę do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych lub do złożenia jakichkolwiek wniosków dowodowych i wyjaśnień odnośnie podanej przez nią w deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości budowli. Dopiero bowiem odmowa przedłożenia stosownych dowodów bądź też całkowita bierność podatnika w tym zakresie będzie uprawniała organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym o dane wskazane w deklaracji za rok 2007 i porównania ich z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 rok. Sąd kasacyjny zaznaczył, że zaniechanie podjęcia działań zmierzających do uzyskania wartości budowli wynikających z ewidencji środków trwałych stanowiło naruszenie zasad z art. 122 i 187 § 1 o.p. przez organy podatkowe obu instancji, co musi prowadzić do uchylenia decyzji. Organy podatkowe obowiązane zostały wówczas do podjęcia kroków zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wezwanie podatnika do przestawienia stosownych dowodów − w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej oraz do zapewnienia stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie określonym w art. 200 § 1 o.p. W przypadku niewykazania wartości spornych budowli przez podatnika organy miały dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalić wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną (i nie kwestionowaną) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że skoro organy podatkowe wezwały Spółkę do przedstawienia stosownych dowodów, w tym wykazu środków trwałych obejmujących sporne budowle, czy też innych informacji co do wartości tych budowli mogących mieć znaczenie dla wymiaru przedmiotowego podatku, zaś Spółka danych takich nie przedstawiła, to tym samym, stosując przepis art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe nie tylko mogły, ale i obowiązane były do ustalenia wartości budowli w 2008 r., uwzględniając ich wartość zadeklarowaną (i niekwestionowaną) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007).

Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że deklaracja podatkowa Spółki za 2008 r., w szczególności zmniejszenie wartości budowli w stosunku do 2007 r., opierało się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Wartość budowli podana przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. uwzględniała wartość kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi. Wartość ta nie uległa zmianie w 2008 r., gdyż Spółka nie wykazała, że zlikwidowała lub sprzedała którąś z posiadanych budowli, czy też zmieniła sposób jej wykorzystania, ani nie podała żadnych innych okoliczności z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. W ocenie sądu pierwszej instancji, samo zestawienie przyjętej do opodatkowania wartości budowli na 2008 r. nie stanowi rzetelnego dowodu ich wartości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaleceń sformułowanych w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję Kolegium.

Wypowiadając się co do zarzutów skargi, Sąd wyjaśnił także, że brak zestawienia w zaskarżonej decyzji obiektów, które podlegają opodatkowaniu, związane było ze sposobem wyliczenia przedmiotowego zobowiązania w oparciu o składane przez Spółkę za wcześniejszy rok podatkowy deklaracje, które nie wymagają "zestawienia obiektów" lecz wyłącznie wskazania ich wartości jako budowli. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały na względzie wyjaśnienia Spółki co do prawidłowej podstawy opodatkowania, jednakże uznały je za niewystarczające lub nierzetelne, a nadto w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro Spółka nie przedstawiła ewidencji środków trwałych w zakresie spornych budowli za omawiany rok podatkowy.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok z 16 stycznia 2018 r., I SA/Gl 628/17, w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu drugiej instancji kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. − poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności uwzględniania oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. − poprzez wadliwe przyjęcie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji, które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. − przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r., organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2008 r.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie uprzednio już wyrokował Naczelny Sąd Administracyjny. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na podstawie art. 193 zd. 1 ab initio p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak m.in. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., II GSK 861/09).

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie uwzględnił, że zastosowanie przytoczonych wyżej regulacji prawnych powoduje konieczność podporządkowania się ocenie i zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku tego Sądu z 14 października 2015 r., II FSK 122/14. Z tego względu − w kontekście zarzutów podniesionych rozpoznawanej aktualnie skardze kasacyjnej − należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku:

1. odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w zw. z art. 191 o.p. − wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego − wyjaśnił w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, że w sprawach, w których organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku, wartość budowli nie może być określona w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Dopiero odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należy uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 o.p.) uprawnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne ww. posiadane dowody. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok 20 sierpnia 2013 r. zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w 2008 r. i 2009 r. nie wzywał Spółki do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych, ani też do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie do podanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości budowli, w konsekwencji na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie uzupełniono materiału dowodowego, co nie zostało dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji;

2. odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania dokonał wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., uznając, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 pr.bud., w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (z powołaniem m.in. na wyroki NSA z: 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09, 29 października 2010 r., II FSK 1468/09, 27 października 2011 r., II FSK 484/10). Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. W rezultacie, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. odstąpił od oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na jego przedwczesność w świetle stwierdzonego wcześniej naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, tj. ustalenia podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu kolejnego wyroku WSA Gliwicach z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16, po rozpoznaniu sprawy w zakreślonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. ramach, uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 12 kwietnia 2010 r., uwzględnił zarzuty strony skarżącej odnoszące się do uchybień organów podatkowych natury procesowej w kwestii ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Sąd wskazał, że organ podatkowy miał powinność w toku postępowania podatkowego wezwać Spółkę do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych lub do złożenia jakichkolwiek wniosków dowodowych i wyjaśnień odnośnie podanej przez nią w deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości budowli. Dopiero odmowa przedłożenia stosownych dowodów bądź też całkowita bierność podatnika w tym zakresie będzie uprawniała organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym o dane wskazane w deklaracji za rok 2007 i porównania ich z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 rok. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą podjąć kroki zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wezwanie podatnika do przestawienia stosownych dowodów -‒ w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Winny także zapełnić stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie określonym w art. 200 § 1 o.p. W przypadku niewykazania wartości spornych budowli przez podatnika organy dokonają oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalą wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną (i nie kwestionowaną) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.).

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji decyzją z 25 lipca 2016 r., Kolegium zobowiązało organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy podjąć kroki wskazane w wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Gliwicach z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16, dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego.

Rozpoznając kolejną skargę Spółki od następnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gliwicach − z 10 marca 2017 r. utrzymującej w mocy drugą decyzję organu pierwszej instancji (z 2 listopada 2016 r.) – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost odwołał się do ww. wskazanego stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2015 r., II FSK 122/14, oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16 (stanowiącym w istocie powtórzenie argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego). Działając w granicach art. 153 p.p.s.a. Sąd ten wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanych wyrokach, a to uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżona decyzja ocen tych i wskazań nie narusza. Konstatacja ta poprzedzona została ustaleniem przez sąd pierwszej instancji przebiegu czynności podjętych przez organy podatkowe po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organom administracyjnym wyrokiem z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16, a w szczególności ustaleniem czynności dowodowych podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji po uchyleniu jego pierwszej decyzji − z 14 grudnia 2009 r. − decyzją Kolegium z 25 lipca 2016 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji uwzględnił w szczególności, że organ pierwszej instancji, rozpatrując sprawę ponownie, wezwał Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących zmian w stanie posiadania oraz wartości budowli na 2007 r. w porównaniu do stanu z 1 stycznia 2008 r. oraz do przedstawienia wydruku lub uwierzytelnionej kopii z wyciągu z ewidencji środków trwałych spornych linii i kanalizacji za 2008 r. oraz dowodów, z których wynika niższa niż wykazana przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. wartość budowli (k. 172 T. II akt SKO). Sąd pierwszej instancji uwzględnił ponadto, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie przedłożyła wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., w którym wartość budowli ustalono na kwotę 2.737.121 zł oraz pisemne wyjaśnienia z 7 września 2016 r. odnośnie tego, że sporządzono jedynie zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2008 r., zaś w postępowaniu za 2009 r. wyodrębniła wartość linii kablowych, która została ustalona na 451.481,86 zł. Sąd ustalił, iż Spółka, mimo wezwania, nie przekazała jednak organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych za lata wcześniejsze, a w konsekwencji stosując przepis art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe nie tylko mogły ale i obowiązane były do ustalenia wartości budowli w 2008 r., uwzględniając ich wartość zadeklarowaną (i nie kwestionowaną) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007).

W kontekście powyższych uwag za chybiony należało uznać zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 16 stycznia 2018 r., I SA/Gl 628/17, nie uwzględnił oceny i wytycznych zawartych w wyroku tego Sądu z 15 marca 2016 r. odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych. Skarżąca Spółka złożyła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wyjaśnienia o wartości spornych linii kablowych pismem z 7 września 2016 r., mimo to i wbrew wytycznym z wyroku z 15 marca 2016 r., organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w oparciu o deklarację za 2007 r., co sąd pierwszej instancji uznał za działanie prawidłowe, pozostawiając tę kwestię bez oceny prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się zdaniem skarżącego do wszystkich kwestii, które należało objąć kontrolą sądu administracyjnego, czym naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższe twierdzenia skarżącej za bezpodstawne. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sąd pierwszej instancji wnikliwie odniósł się do ocen i wytycznych zawartych w wyroku tego Sądu z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16, jak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., II FSK 122/14. W obu wskazanych rozstrzygnięciach sądy zwróciły uwagę na konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego przez organy podatkowe orzekające w sprawie. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, wyjaśniając w czym powinno przejawiać się zastosowanie art. 153 i 190 p.p.s.a. w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo ocenił, że − wobec wniosków wynikających z postępowania dowodowego − rozstrzygnięcie o treści zawartej w decyzji z 10 marca 2017 r. należy ocenić jako prawidłowe. W konsekwencji, działając w granicach art. 153 i 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji, kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., II FSK 122/14, stwierdził, że zaskarżona decyzja ocen tych i wskazań nie narusza.

4.3. Przedstawiony wyżej wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie pozostaje adekwatny również na gruncie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej, że wbrew treści art. 153 p.p.s.a. organ drugiej instancji, a także sąd pierwszej instancji, całkowicie zignorowały jednoznacznie wyrażone przez Sąd w wyroku z 15 marca 2016 r., I SA/Gl 41/16, oceny, iż można przyjąć wartość za poprzedni rok podatkowy dopiero, gdy skarżąca "odmówi przedłożenia dowodów" bądź "zachowa całkowitą bierność". Tymczasem, jak wskazała skarżąca, złożyła ona do akt postępowania wyjaśnienia o wartości spornych linii kablowych przekazane wraz z pismem z 7 września 2016 r., lecz pomimo tego "przepisano" wartość budowli z deklaracji za poprzedni rok podatkowy, co narusza art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z 15 marca 2016 r. wyjaśnienia o wartości budowli, miały służyć ustaleniu wartości budowli. Skoro miały znaczenie dla dokonania ustalenia wartości budowli, to powinny zdaniem Spółki zostać przez organ zweryfikowane, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego, czego w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym zaniechano. Tylko skuteczne przeprowadzenie przeciwdowodu uprawniało organ podatkowy do pominięcia wyjaśnień złożonych przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż sąd pierwszej instancji uwzględnił w szczególności, że:

− po pierwsze, organy podatkowe wezwały Spółkę do przedstawienia stosownych dowodów, w tym wykazu środków trwałych obejmujących sporne budowle czy innych informacji co do wartości tych budowli mogących mieć znaczenie dla wymiaru przedmiotowego podatku ‒ zgodnie z wytycznymi zapadłych wcześniej w sprawie orzeczeń;

− po drugie, prawidłowe były ustalenie organów podatkowych co do tego, że Spółka danych takich nie przedstawiła, a to z kolei stwarzało obowiązek dla organów ustalenia wartości budowli w 2008 r., uwzględniając ich wartość zadeklarowaną (i nie kwestionowaną) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007);

− po trzecie, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych co do tego, że: deklaracja podatkowa Spółki za 2008 r., w szczególności zmniejszenie wartości budowli w stosunku do 2007 r., opierało się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej; wartość budowli podana przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. prawidłowo uwzględniała wartość kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi; wartość ta nie uległa zmianie w 2008 r., skoro Spółka nie wykazała, że zaistniało jakiekolwiek zdarzenie w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l.; samo zestawienie przyjętej do opodatkowania wartości budowli na 2008 r. nie stanowi rzetelnego dowodu ich wartości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaleceń sformułowanych w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję SKO w Częstochowie,

− po czwarte, Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe miały na względzie wyjaśnienia Spółki co do prawidłowej podstawy opodatkowania, które uznały za niewystarczające lub nierzetelne, a nadto w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro Spółka nie przedstawiła ewidencji środków trwałych w zakresie spornych budowli za omawiany rok podatkowy; oceniając zarzuty Spółki w kontekście przeprowadzonego postępowania dowodowego sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe były uprawnione do weryfikacji wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym również w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich, skoro Spółka nie przedstawiła ewidencji środków trwałych w zakresie spornych budowli za omawiany rok podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, pomimo że prawidłowo przytoczyła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treść wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 marca 2016 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. odnośnie tego, że organy podatkowe będą uprawnione do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym o dane wskazane w deklaracji za rok 2007 i porównania ich z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 rok dopiero wówczas, gdy Spółka "odmówi przedłożenia stosownych dowodów bądź też zachowa całkowitą bierność", to jednak błędnie je zinterpretowała. Skarżąca bowiem ograniczyła się tylko do uwzględnienia ich literalnego brzmienia, na tym budując treść zarzutu kasacyjnego. Gdyby przyznać rację Spółce, to wyłącznie "odmowa przedłożenia stosownych dowodów bądź całkowita bierność podatnika w tym zakresie" uprawniałaby organ do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Taka zaś wykładnia byłaby nieuprawniona. Pozbawiałaby bowiem organy podatkowe narzędzi służących należytemu i zgodnemu z przepisami prawa prowadzeniu postępowania dowodowego.

Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W wyroku z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1602/16, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "ze sformułowanej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę". Natomiast w orzeczeniu z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 3191/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego; aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Nie budzi wątpliwości kwestia, że – zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z urzędu, a następnie wszystkie je rozpatrzyć". Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 2 o.p.). Z powołanych przepisów wynika m.in., że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wydając zaskarżony wyrok, prawidłowo uwzględnił że Spółka uzupełniła w toku postępowania podatkowego ‒ na wezwanie organu podatkowego ‒ dowody, w tym przedstawiła wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. i pisemne wyjaśnienia z 7 września 2016 r. odnośnie tego, że sporządzono jedynie zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2008 r., zaś w postępowaniu za 2009 r. wyodrębniła wartość linii kablowych. Organy podatkowe ‒ co również zweryfikował sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę ‒ uwzględniły, zbadały i oceniły powyższe nowe dowody co do wartości budowli. Uznały je ostatecznie za "niewystarczające lub nierzetelne", a w konsekwencji za niemające znaczenia dla wymiaru przedmiotowego podatku. Sąd pierwszej instancji doszedł do konkluzji, że taka sytuacja nie tylko uprawniała, ale i zobowiązywała organy podatkowe do ustalenia wartości budowli w 2008 r. z uwzględnieniem ich wartość zadeklarowanej (i nie kwestionowanej) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe ‒ w oparciu o dowody przedstawione w uzupełniającym postępowaniu dowodowym i kierując się dyspozycją art. 153 p.p.s.a. ‒ poprawnie ustaliły, iż deklaracja podatkowa Spółki za 2008 r., w szczególności zmniejszenie wartości budowli w stosunku do 2007 r., opierało się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Spółka nie wykazała, że zachodziły jakiekolwiek okoliczności z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. powodujące zmianę wartości budowli podanej przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo ocenił zatem postępowanie organów podatkowych w sytuacji niewykazania wartości spornych budowli przez podatnika. Pomimo bowiem, że Spółka przedstawiła kolejne dowody w sprawie, nie zachowując tym samym "bierności w sprawie", o której mowa w wytycznych wyroków z 15 marca 2016 r. i z 14 października 2015 r., to jednak przedstawione dokumenty i stanowisko Spółki, w tym nieprzedstawienie wykazu środków trwałych obejmujących sporne budowle, uprawniały organy do ustalenia wartości budowli w 2008 r. w oparciu o adekwatny w tym zakresie zgromadzony materiał dowody, tj. wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę za 2007 rok.

Tym samym, zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. także nie mógł się ostać.

4.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. − poprzez wadliwe przyjęcie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji, które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ‒ Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumenty przytoczone wyżej w pkt 4.3. W istocie bowiem zarzut rozpatrzony powyżej jak i zarzut omawiany tym punkcie dotyczą zbieżnej materii. Sprowadzają się bowiem do podważenia oceny sądu pierwszej instancji co do prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. W tym miejscu można więc jedynie powtórzyć, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przeanalizował przebieg postępowania dowodowego przed organami podatkowymi w kontekście postawionych przez wnoszącego skargę zarzutów. Sąd uwzględnił dyspozycję wynikającą z art. 153 i 190 zd. 1 p.p.s.a., uznając za bezzasadne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenie, analizy i oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie podnoszonych przez skarżącą uchybień.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca kwestionowała prawidłowość zastosowania tego przepisu, wobec błędnego ‒ jej zdaniem ‒ zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznania, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r., organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2008 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4‒6 ‒ wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ‒ ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Na podstawie art. art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi określona (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wartość tych przedmiotów opodatkowania, to jest wartość budowli.

Przedmiotem kontrowersji prawnej w rozpatrywanej sprawie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Wartość spornej podstawy opodatkowania organy podatkowe przyjęły na podstawie deklaracji podatkowej podatnika za poprzedni rok podatkowy, czyli za rok 2007, po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, organ pierwszej instancji, rozpatrując sprawę ponownie, wezwał Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących zmian w stanie posiadania oraz wartości budowli na 2007 r. w porównaniu do stanu z 1 stycznia 2008 r. oraz do przedstawienia wydruku lub uwierzytelnionej kopii z wyciągu z ewidencji środków trwałych spornych linii i kanalizacji za 2008 r. oraz dowodów, z których wynika niższa niż wykazana przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. wartość budowli. Spółka w odpowiedzi na wezwanie przedłożyła wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. oraz pisemne wyjaśnienia z 7 września 2016 r. odnośnie tego, że sporządzono jedynie zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2008 r., zaś w postępowaniu za 2009 r. wyodrębniła wartość linii kablowych. Spółka, mimo wezwania, nie przekazała jednak organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych za lata wcześniejsze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w opisanych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie można bezpośrednio zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie przedstawiła ewidencji środków trwałych w zakresie spornych budowli za 2008 rok, pomimo wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej sytuacji organ mógł tę wartość zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, również w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. W sytuacji bowiem, w której organy podatkowe ustaliły, że deklaracja podatkowa za rok 2007 sporządzona została przez podatnika zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast w budowlach – do czasu złożenia deklaracji za następny rok podatkowy (2008) ‒ nie nastąpiły żadne: ilościowe, jakościowe i wartościowe zmiany, to można przyjąć, że deklaracja za rok 2007 oddaje dostatecznie wiernie podstawę opodatkowania roku 2008. Taki wniosek ma oparcie w niezbędnym postępowaniu dowodowym, które organy podatkowe w sprawie przeprowadziły.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, prezentowany w analogicznych sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, że wartość budowli może być określona na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone (por. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2260/11, z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13, z dnia 14 października 2015 r., II FSK 369/14). Deklaracja podatkowa mieści się bowiem w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Analogiczne stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonych do aktualnie rozpoznawanego stanach faktycznych (zob. np. wyroki NSA z: 19 lipca 2013 r., II FSK 2260/11, 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13, 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, 11 grudnia 2012 r., II FSK 1164/11, 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Podkreślić należy, że pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy podatkowe ‒ podobnie jak na gruncie niniejszej sprawy ‒ najpierw podjęły działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, lub oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. W powołanych orzeczenia przyjęto, że dopiero odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 o.p.) uprawniała organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, że w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 1164/11, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11).

Przyjmując zatem, w oparciu o powołane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wskazana kolejność czynności organów podatkowych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego została zachowana w rozpoznawanej sprawie, co prawidłowo zweryfikował sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający rozpoznający skargę kasacyjną uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przytoczony na początku tej części rozważań, również był bezzasadny.

5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.