III FSK 1381/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 1065/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., III SA/Łd 1065/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

W ocenie sądu, organ prawidłowo zakwalifikował zarzuty: nieistnienia obowiązku - art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Sad podkreślił, że mimo wadliwości doręczenia decyzji strona sama wniosła odwołania, zachowując termin do ich wniesienia. Decyzje weszły więc do obrotu i wywołały skutki prawne, nawet gdyby uznać, że ich doręczenie było wadliwe. Dalej Sąd podkreślił, że nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania i przybliżona wartość odsetek, zostały określone prawidłowo. Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej. Wskazał również, że decyzja zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego nie określa obowiązków podatkowych strony, a jedynie przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego, w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi mając na uwadze treść przepisu art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ww. ustawy poprzez oddalenie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przesłanek do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 3 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a. pozostających w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako: "O.p.").

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił w wydanym przez siebie wyroku z dnia 23 maja 2019 r. okoliczności, iż wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (a następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) zarządzenia zabezpieczenia obejmujące okres grudnia 2012 r. oraz stycznia i lutego 2012 r. obejmowały należności pieniężne, które nie istniały, albowiem za wskazane miesiące nigdy nie doszło do zwrotu podatku VAT, wykazanego przez Spółkę w złożonych w terminach ustawowych deklaracjach podatkowych VAT-7. Tym samym nie sposób jest mówić o tym, iż w stosunku do wskazanych okresów istniały jakiekolwiek należności, które mogłyby być objęte zarządzeniem zabezpieczenia. W rezultacie na skutek objęcia zarządzeniami zabezpieczenia nieistniejących po stronie organu wierzytelności uznać należało, że zarządzenia te obejmują nieistniejące obowiązki, a zatem doszło do nieprawidłowego podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej NSA z 5 lipca 2022 r., gdzie na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy posiedzenie niejawne, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż dotyczy przepisów wynikowych, a warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego typu przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc autor skargi kasacyjnej, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak skutecznych powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14). Należy przy tym pamiętać, że stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3650/16, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. Z kolei w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1857/18, stwierdził, że nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a tym samym także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. Okoliczność ta może, a nawet musi być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na zarzut zobowiązanego, czy też z urzędu.

Nie ma racji skarżąca wskazując na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 3 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej zarządzenia zabezpieczenia obejmowały należności pieniężne, które nie istniały, nie doszło bowiem do zwrotu podatku VAT, jaki to zwrot był przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu, a wysokość odsetek wykazywanych w tych zarządzeniach byłą błędna, gdyż błędnie została naliczona przez organ egzekucyjny w wydanych zarządzeniach. Nie neguje przy tym możliwości konkretyzacji wysokości odsetek na potrzeby postępowania zabezpieczającego, czyli w zarządzeniu zabezpieczenia. Nie neguje też prawidłowości wyliczenia odsetek w samej decyzji o zabezpieczeniu, a jedynie wskazuje na zmiany stanu faktycznego po jej wydaniu, a zmian tych dopatruje się w wyniku przekroczenia w postępowaniu wymiarowym terminu trzech miesięcy od dnia wszczęcia postepowania do dnia wystawienia zarządzeń.

Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu, podstawa prawną której był art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2) oraz określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Na podstawie tych przepisów zabezpieczane jest więc wykonanie zobowiązań podatkowych oraz zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie wydano decyzji określających wysokość tych należności i tym samym kwoty należności nie są jeszcze znane. Niewątpliwie zatem postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny, ponieważ, co wynika z powyższych przepisów, toczy się ono w ramach już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jest to postępowanie odformalizowane, a wydana w tym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone.

Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i podlegają kontroli w trybie przypisanym tego typu orzeczeniom. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy też to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania i przybliżona wartość odsetek, zostały określone prawidłowo. Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej, czyli w zarzutach nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1 O.p.) jest wyrazem władztwa administracyjnego, co wiąże się z przymusem, i jako taka podlega sądowej kontroli w przypisanym jej trybie. W ramach reguł opartych o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kontrola ta obejmuje okoliczność wejścia decyzji do obrotu, gdyż w wypadku wydawania decyzji o zabezpieczeniu nie można było sporządzić i doręczyć zarządzenia zabezpieczenia zanim nie została doręczona ta decyzja – musiała ona bowiem wejść do obrotu (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2021, s. 855). W sprawie przyjęto, że decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 7 marca 2018 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia 7 maja 2018 r. umorzył postępowania odwoławcze od decyzji z dnia 6 października 2017 r. stwierdzając, że w sprawie zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania w zakresie odwołania, gdyż zaskarżone orzeczenia nie funkcjonują już w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 4 grudnia 2018 r. w sprawach I SA/Łd 502/18 i I SA/Łd 503/18 skargi spółki oddalił. Od wyroków wniesione zostały skargi kasacyjne. Z urzędu wiadomym jest, że zostały one oddalone odpowiednio wyrokami z 30 marca 2021 r., w sprawach o sygnaturach: I FSK 776/19 i I FSK 777/19.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z tym, czy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, kwotę odsetek od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego należy ustalać z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, tj. przy zastosowaniu m.in. art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. wskazać należy, że stosownie do treści art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie wskazują więc dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Za powyższym stanowiskiem przemawia również literalne brzmienie art. 33 § 3 O.p., który wskazuje na konieczność wyłączenia z zabezpieczenia odsetek przypadku określonego w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. (dotyczącego odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), lecz nie odsyła do pozostałych przypadków wymienionych w art. 54 § 1 pkt 2 - 8 O.p., w tym również wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W rezultacie inne niż przewidziane w art. 33 § 3 o.p. okresy bezodsetkowe nie będą w takim przypadku uwzględniane.

W ocenie skarżącego organ egzekucyjny nie uwzględnił art. 54 § 1 pkt 7 O.p., kiedy to postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres od października 2012 r. do lutego 2013 r. zostało wszczęte 19 lipca 2017 r., a więc trwało już ponad 3 miesiące w momencie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, które to zdarzenie miało miejsce w dniu 23 października 2017 r. Podkreślił przy tym, że ten sam organ (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łodź - Polesie) był jednocześnie organem prowadzącym postępowanie podatkowe (wymiarowe), organem postępowania zabezpieczającego oraz wierzycielem, co nakazuje przyjąć, że wystawiając w dniu 23 października 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia organ ten musiał zdawać sobie sprawę, że decyzje wymierzające zobowiązanie nie zostały wydane w ustawowym terminie i w związku z tym brak było jakichkolwiek podstaw do uwzględniania w treści zarządzeń zabezpieczenia odsetek za zwłokę za okres liczony od daty wszczęcia postępowania. Nie dostrzega jednak, że stan ten nie jest wystarczający, gdyż zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Są to istotne okoliczności nie ujawnione jednak na moment wystawienia zarządzeń.

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4735/21 czy III FSK 4336/21). Tut. Sąd przyjął, że jeżeli w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż wynika to z art. 139 § 3 O.p., koniecznym jest rozważenie przez wierzyciela zasadności ujęcia w treści podlegającego egzekucji obowiązku, przerw w naliczaniu odsetek. Przerwa w naliczaniu odsetek będzie wówczas obejmować okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Będzie to stanowiło wyraźną informację dla organu egzekucyjnego w jakiej wysokości powinien wykonać obowiązek określony w tytule wykonawczym i jednocześnie zabezpieczy zobowiązanego przed wyegzekwowaniem świadczenia, które jest nienależne. Wskazał, że istnieją sytuacje, gdy wierzyciel powinien również rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p., a jeżeli okaże się, że przesłanki takie zachodzą, w tytule wykonawczym przerwy w naliczeniu odsetek nie zostaną ujęte (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4545/21). Jednak w sprawie, wydając zarządzenie zabezpieczenia wierzyciel nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, a skarżący, pomijając przesłanki z art. 54 § 2 O.p., nie podważył prawidłowości tego stanowiska. W konsekwencji nie wykazał naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a., który reguluje kwestię badania zasadności i wymagalności obowiązku oraz art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż nie wykazano braku wymaganego elementu zarządzenia zabezpieczenia.

Mając to na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Bogusław Dauter Dominik Gajewski