III FSK 1353/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 190/19 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2019 r. nr 405.492/ah/16/18 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 17 lipca 2019r., I SA/Bk 190/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. B. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 22 lutego 2019 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, 15 października 2013 r. skarżący zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją SKO w Białymstoku z 21 stycznia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza S. z 13 sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r., wskazując na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."). Zdaniem strony podstawą do wznowienia była decyzja Burmistrza S. z 16 września 2013 r. ustalającej roczny wymiar zwrotu podatku akcyzowego na 2013 r. i zwrot podatku akcyzowego.

Po wznowieniu postępowania, SKO w Białymstoku odmówiło uchylenia decyzji tego organu z 21 stycznia 2013 r. wobec braku podstaw do jej uchylenia na podstawie wskazanych przez stronę przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że nie było podstaw do wznowienia postępowania w sprawie z uwagi na wskazane podstawy wznowieniowe, a stanowisko organów w niniejszej sprawie jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi bezzasadne (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i decyzji administracyjnych obu instancji w całości, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych, jak też kosztów przed WSA według złożonego na rozprawie spisu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, a opisanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP jako prawo do sądu, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rezultacie czego Sąd wydał wyrok "nie na temat", nie rozstrzygający sporu między podatnikiem, a organem podatkowym o status prawny płatnika (osoba fizyczna - rolnik indywidualny, czy osoba prawna - przedsiębiorca rolny),

2) naruszenie przepisów postępowania, a szczególnie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") mogące mieć wpływ na treść wyroku, wskutek dokonania merytorycznej kontroli sądowej decyzji pierwszoinstancyjnej (w oparciu o zarzuty odwołania), gdy prawidłowo sąd powinien był dokonać kontroli sądowej decyzji odwoławczej (w oparciu o zarzuty skargi, które się zmieniły w porównaniu do zarzutów odwołania z zarzutu czynu zabronionego sfałszowania dokumentu urzędowego, na zarzut dopuszczenia się czynu zabronionego tzw. fałszu intelektualnego),

3) nieważność postępowania, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (pozbawienie strony możności obrony swych praw) wskutek niezapewnienia stronie czasu (np. przez zawieszenie postępowania) niezbędnego do uzyskania prejudykatu do celów skutecznego wznowienia postępowania, w postaci orzeczenia stwierdzającego przestępstwo sfałszowania dokumentu urzędowego lub przestępstwo fałszu intelektualnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w danym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W okolicznościach sprawy mamy właśnie do czynienia z nader wybiórczym odniesieniem się do wywodu zaprezentowanego przez sąd w sprawie, co wynika w dużej mierze z bezrefleksyjnego skopiowania w skardze kasacyjnej wywodów skargi.

4.3. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu), którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12; publik. CBOSA). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2321/11, publik. CBOSA). Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je tak, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 3 grudnia2008 r., II FSK 1253/07; publik. CBOSA).

Przypomnieć wreszcie należało, że skargę kasacyjną, w granicach której działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Przytoczenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odnoszących się do zarzutów skargi kasacyjnej było w tej sprawie niezbędne z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej. Ze względu na treść skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny mógł się odnieść jedynie do zarzutów naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 i art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Kwestionując ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku podniesiono brak pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie odniesienie się do istotnych dowodów w sprawie na podstawie, których należało ocenić oparcie się przez organy podatkowe na sfałszowaniu dokumentu urzędowego oraz dopuszczenia się czynu zabronionego tzw. fałszu intelektualnego.

Wbrew tym zarzutom sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie, który podnoszony jest obecnie w skardze kasacyjnej. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania (art. 134 § 1 i art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalająca skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania podatkowego za 2010 r. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji podstawą ustalenia przez organ podatkowy, kto jest podatnikiem i jakie przedmioty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym stanowią składane przez osoby fizyczne informacje o nieruchomościach, informacje o gruntach i informacje o lasach (art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, Dz. U. Nr 200, poz. 1692 ze zm.). Kwestie te były rozstrzygane w postępowaniu zwykłym, a wydane w tym postępowaniu decyzje organów podatkowych zostały poddane kontroli sądowej – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2015r., II FSK 2536/13. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji w wyroku tym wyjaśniono, że nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, oparte na przeświadczeniu, iż wobec niezgodności zapisów w księgach wieczystych oraz ewidencji gruntów organy podatkowe winny dla potrzeb postępowania podatkowego ustalić rzeczywisty stan prawny oraz rzeczywisty stan władania poszczególnymi nieruchomościami. Chodzi zwłaszcza o niewyjaśnienie, jakie konsekwencje prawne oraz faktyczne wywołało zawarcie przez skarżącego umowy darowizny części jednej z posiadanych przez skarżącego działek. Stan prawny nieruchomości określają wpisy w księdze wieczystej, a ewentualne wątpliwości i spory z tym związane badane i rozstrzygane być powinny w toku postępowania wieczystoksięgowego, często poprzedzonego spornym lub nieprocesowym postępowaniem cywilnym.

Obecnie zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały wobec złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, bądź też (5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z kolei podstawę rozstrzygnięcia wydanego w wyniku wznowienia postępowania podatkowego stanowił art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

Skoro sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach to okoliczność, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. Nie dostrzegając podstaw do uwzględnienia skargi sąd pierwszej instancji był zobowiązany ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia w zakresie braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

4.5. W skardze kasacyjnej strona nie wskazała żadnego z tych przepisów, na podstawie których formułowano oceny dotyczące wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2010r., jaki i przede wszystkim tych przepisów, w oparciu o które nastąpiło wznowienie postępowania oraz wydanie zaskarżonych decyzji przez organy podatkowe. Nie podważono tym samym oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku o braku podstaw określonych w art. 240 § 1 i 5 o.p. do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ostatecznej w toku instancji decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego. Jedynym przepisem z zakresu procedury wznowienia postępowania podatkowego był wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 243 § 1a o.p. Przepis ten stanowiąc o braku podstaw orzekania przez organy podatkowe w trybie wznowienia postepowania podatkowego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r. i z oczywistych względów nie mógł stanowić podstawy orzekania w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2010r.

Wobec braku zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających skontrolowanie zaskarżonego wyroku w podanym zakresie i zgadzając się z wyrażoną w nim oceną należało jedynie przypomnieć, że wznowienie postępowania należy do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej i na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 § 1 o.p. Wskazana we wniosku skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. polega na tym, że w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie i uchylenie wydanej w niej decyzji wystąpiły fałszywe dowody, przy czym sfałszowanie dowodów musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji bezspornym jest, że nie ma żadnego wyroku sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodów, które posłużyły do ustaleń faktycznych w sprawach objętych wnioskiem o wznowienie. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, że sfałszowanie takich dowodów jest oczywiste i to z dwóch przyczyn. Po pierwsze skarżący nie wskazał konkretnego dowodu, który uważa za sfałszowany. Napisał, że wszystkie dowody, w oparciu o które wydano decyzje wymiarowe są sfałszowane. W takim układzie trudno mówić o oczywistości fałszerstwa. Wskazuje to wprost na odmienną ocenę materiału dowodowego przyjętego do ustaleń w sprawach, w których zapadły decyzje wymiarowe, a to nie jest równoznaczne ze sfałszowaniem dowodów

Z kolei wskazany we wniosku o wznowienie postępowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczy przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Jak również trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji. Na tym tle w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie stwierdzono, że decyzja z 16 września 2013 r. ustalającej roczny wymiar zwrotu podatku akcyzowego na 2013 r. nie stanowiła nowych dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja ta została wydana już po zakończeniu postępowania podatkowego wydaniem decyzji przez organ odwoławczy w dniu 21 stycznia 2013r.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna poczyniona przez sąd pierwszej instancji, według której nie było podstaw z podanych przez stronę powodów do uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji wymiarowych organu.

4.6. Nie było również podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodów w niej podanych. Po pierwsze wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należało powiązanie unormowań zawartych w art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, mające swoje logiczne uzasadnienie zarówno na poziomie ogólnych zasad wykładni Konstytucji RP, którą należy odczytywać zawsze w odpowiednim kontekście, uwzględniając jej systemowy charakter, jak i na to, że gwarancje wynikające ze wskazanych przepisów stanowią de facto dwie strony "tego samego medalu". Aspekt ustrojowy, wyrażony w art. 2 Konstytucji RP, dotyczy państwa prawnego, które zapewniać ma m.in. bezpieczeństwo prawne oraz gwarantować jednostce, że jej sytuacja prawna nie będzie kształtowana w sposób dla niej zaskakujący i nieprzewidywalny. Aspekt podmiotowy, wyposaża tę jednostkę w prawo do sądu, a więc przyznaje jej konkretny instrument, dzięki któremu ma być możliwe urzeczywistnianie gwarancji ustrojowych wynikającej z koncepcji państwa przyjętej w art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli zatem jednostka, korzystając ze swojego prawa podmiotowego, nie może uzyskać ochrony przewidzianej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP to jednocześnie dochodzi do naruszenia zasad funkcjonowania państwa, które takiej ochrony nie jest w stanie zapewnić. Tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostaje to, z jakich powodów uznaje, że wynikające z tych przepisów prawo podmiotowe strony do udzielanie ochrony sądowej zostało naruszone. Jak już wyjaśniono skarżący z tych uprawnień w rozpoznawanej sprawie korzystał wnosząc skargi oraz skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. O braku realizacji tego prawa nie może świadczyć jedynie to, że wydane w postępowaniach sądowych orzeczenia nie były zgodne z jego oczekiwaniami.

Po drugie w sprawie nie można było dopatrzyć się nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przesłanki te Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany brać pod rozwagę z urzędu. W skardze kasacyjnej odwołano się do treści art. 183 § 2 pkt 5 tej ustawy ze w z powodu pozbawienia strony możności obrony jej praw. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (wyroki NSA: z 9 lipca 2021 r. I OSK 1939/20; z 28 września 2022 r. II OSK 2086/19; z 22 listopada 2022 r. II OSK 3938/19; publik CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że pozbawienie strony możności obrony swych praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy. Sytuacji tej nie należy wiązać wyłącznie z całkowitym wyłączeniem strony od udziału w postępowaniu. Nieważność postępowania występuje, gdy zaistniałe uchybienie procesowe sądu godzi bezpośrednio w istotę procesu i pojawia się w razie fundamentalnych uchybień sądu godzących bezpośrednio w uprawnienia procesowe strony. Prawo do sądu obejmuje nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do właściwej procedury przed sądem. Prawo to aktualizuje się między innymi w umożliwieniu stronom podjęcia stosownych czynności procesowych, a to jest możliwe jedynie wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia nie będzie budziła wątpliwości. Tylko w takim wypadku strona będzie miała rozeznanie co do środka, pozwalającego jej na egzekwowanie przynależnych praw. Na istnienie tego rodzaju okoliczności nie wskazano w rozpoznawanej sprawie, w której strona w sposób właściwy była informowana o poszczególnych czynnościach sądowych oraz brała w nich czynny udział. Nie wykazano również z uwagi na jakie postępowanie odrębne sąd pierwszej instancji mógł zawiesić postępowanie sądowe (art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonując kontrolę zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy (art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.), a przedstawiając stan faktyczny dochował warunków, o których mowa w art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tymi wymogami ocena sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśnienie, dlaczego argumenty organów orzekających uznano za prawidłowe. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej strony nie sformułowano w tym zakresie zarzutów poprzestano na tym stwierdzeniu.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP. Przepis ten pozwala każdemu sądowi na przedstawienie Trybunałowi pytania co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sama możliwość skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego nie zwalnia sądu od badania, czy przepis prawa, który ma zastosować w rozpoznawanej sprawie jest zgodny z Konstytucją RP. Za powyższą tezą przemawia treść art. 193 Konstytucji RP, wskazująca, że skierowanie takiego pytania jest fakultatywne. W sytuacji kiedy sąd napotyka problem zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub z ustawą, powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy problemu tego nie jest w stanie samodzielnie rozstrzygnąć, stosując reguły interpretacyjne i kolizyjne.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko nie zachodzi potencjalna sprzeczność art. 120 o.p. z art. 7 konstytucji RP, lecz wręcz przeciwnie przepis ten przenosi i ugruntowuje na potrzeby postępowania podatkowego zasadę praworządności. Zgodnie z tą zasadą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Każde działanie organu samorządu terytorialnego musi mieć oparcie w obowiązującym prawie. Działanie na podstawie i w granicach prawa to takie działania organu, którego umocowanie wynika z właściwego przepisu prawa. Z kolei art. 120 o.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Już tylko podanie treści tych przepisów wskazuje na brak potencjalnej nawet sprzeczności oraz nie uzasadnia występowanie z pytaniem o treści zaproponowanej w skardze kasacyjnej strony.

4.8. Z tych względów, mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski