III FSK 127/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 420/22 w sprawie ze skargi M. M.i Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 maja 2022 r., nr SKO/HM/400/1381/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 420/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę w sprawie ze skargi M. M. i Z. M. (dalej: "Skarżący", "Strony") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

1.2. Decyzją z dnia 16 maja 2022 r, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję z dnia 16 lutego 2022 r. wydaną z upoważnienia Burmistrza M. w przedmiocie ustalenia skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 1.488,00 zł. Wysokość podatku ustalono z urzędu na podstawie aktu notarialnego, oświadczenia złożonego przez podatnika, wykazu lokali, oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Rozpatrując wniesione przez podatników odwołanie SKO stwierdziło, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie lokalu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny stawką dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2021 r. podatkowy organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącym wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. od miesiąca kwietnia tego roku. Według organu o związaniu wskazanych lokali z działalnością gospodarczą świadczą umowy najmu zawarte 1 sierpnia 2020 r., na mocy których skarżący jako właściciele lokali 308 i 310 oddali spółce R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w najem lokale nr [...] i nr [...]. Na podstawie § 2 pkt 1 tychże umów, skarżący oddali spółce w najem lokale nr [...] i nr [...] w celu krótkotrwałego podnajmu (zakwaterowania) na rzecz osób trzecich (klientów). SKO w swoim uzasadnieniu odniosło się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, kto prowadzi działalność gospodarczą na danej nieruchomości. Bez wpływu na obowiązek podatkowy właściciela jest okoliczność czy to właściciel nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też najemca zajmują dany lokal mieszkalny (część budynku) na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości powstaje bowiem niezależnie od tego, czy podatnik osiąga dochody z danej nieruchomości czy też nie. W niniejszej sprawie lokale mieszkalne były we władaniu najemcy, przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą - co wynika z umów najmu, zatem, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), te części budynku mieszkalnego, będącego własnością skarżących, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zważywszy na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. uzasadnione jest twierdzenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za rok 2021. Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r., a także w sposób należyty ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli skarżący. Wniesiono o uwzględnienie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie ewentualnie uwzględnienie skargi i w razie stwierdzenia, że zachodzi przesłanka dostatecznego wyjaśnienia sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie mieszkalnej stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części w kwocie 0,85 zł od metra kwadratowego powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 105 p.p.s.a. zwrócono uwagę sądu na uchybienie przepisom postępowania tj.;

a) § 51 ust. 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 5 sierpnia 2015 r. - regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. u. z 2014 r., poz. 1647; dalej: "r.w.s.a.") poprzez brak sporządzenia protokołu z posiedzenia niejawnego w sytuacji oddalenia na przedmiotowym posiedzeniu wniosku dowodowego skarżących o przeprowadzenie dowodu z zaświadczeń Starosty K. z 11 stycznia 2021 r. o charakterze lokali [...] i [...] w M.;

b) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ustalenie charakteru lokali będących przedmiotem opodatkowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i oddalenie wniosku dowodowego z zaświadczeń Starosty K. z dnia 11 stycznia 2021 charakterze lokali [...] i [...].

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżących w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez brak ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do zarzutów związanych ze sposobem zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe obu instancji i nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości charakteru stosunku prawnego łączącego spółkę; a skarżącego, poprzez oparcie się na niepełnych umowach z 1.08.2020 r. dotyczących lokali [...] i [...] (w przesłanych aktach postępowania powyższe umowy nie zawierają treści § 2 ust. 2 oraz § 3, brak czynności mających na celu ustalenie czy przedmiotowy stosunek prawny wiąże się z przekazaniem posiadania lokali będących przedmiotem postępowania na rzecz spółki.,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i nie uwzględniono dowodu potwierdzającego, że lokale [...] i [...] mają charakter mieszkalny a podatnicy rozliczają dochód otrzymywany z najmu nieruchomości ryczałtem, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a przedmiotowe lokale nie zostały wprowadzone przez podatników do ewidencji środków trwałych a także wydatków na nabycie łub wytworzenie oraz utrzymanie w nie ujmowano kosztach działalności gospodarczej,

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne z dnia 17 maja 1989 r. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że lokale [...] i [...] należy opodatkować według stawki wyższej obowiązującej dla działalności gospodarczej z powodu uznania, że zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe lokale przeznaczone są na cele mieszkalne co oznacza, że powinny być opodatkowane według stawki niższej, w dodatku poprzez niesprawiedliwe nałożenie na skarżących obciążeń fiskalnych poprzez zastosowanie wyższej stawki podatkowej względem poprzez uznanie ich za zajęte na cele prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku od nieruchomości, podczas gdy ci sami skarżący rozliczają dochód otrzymywany z najmu nieruchomości ryczałtem, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, co prowadzi do nieuzasadnionego traktowania tych samych skarżących w tożsamych okolicznościach odmiennie na gruncie u.p.o.l. oraz na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 464 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w czym skarżący dostrzegają naruszenie konstytucyjnie zagwarantowanych im praw, takich jak sprawiedliwość społeczna, równa ochrona praw majątkowych, dozwolone ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw tylko w takim zakresie, w jakim owo ograniczenie nie narusza istoty tych praw i wolności oraz równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminacji w życiu społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zakres podmiotowy podatku został wskazany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4).

Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści powyższego artykułu wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części różnicuje w zależności od tego czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Charakter budynku jako mieszkalnego jest bowiem przesądzający co do zasady dla opodatkowania według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego zajęcia takiego budynku lub jego części na cele działalności gospodarczej - wówczas winny być one opodatkowane stawką podwyższoną.

Ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stworzył ustawowej definicji pojęcia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano jedynie, że przez określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

3.4. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość opodatkowania nieruchomości skarżącej z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19.W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący nie są przedsiębiorcami, jedynie wynajmowali mieszkania najemcy prowadzącemu działalność gospodarczą – spółce, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z umów najmu zawartych ze spółką w 2020 r. wynika, że lokale wykorzystywane są przez spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika. Istotny jest fakt zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a spółką, z której treści wynika, że lokale będą wykorzystywane w zakresie wynajmu krótkotrwałego w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie.

3.5. Spółka wynajmująca od skarżących lokale jest przedsiębiorcą, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza, jak już zostało wskazane, to głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Jak zostało to już wcześniej wyjaśnione, spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z umów najmu zawartych ze spółką w 2020 r. wynika, że lokale wykorzystywane są przez spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Słusznie zatem stwierdził organ podatkowy, że lokale mieszkalne, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości fakt, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. Dlatego należało uznać, że przedmiotowy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzą skarżący, na cele mieszkaniowe. Lokal ten nie jest bowiem wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżących, nie służy także zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb ich rodziny. Służy on celom komercyjnym, a nie zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżących lub ich rodziny.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie ma gospodarcze przeznaczenie i wykorzystanie nieruchomości (gruntu i znajdujących się na nim obiektów) do realizacji celów działalności gospodarczej w zakresie zbierania i magazynowania odpadów [Wyrok WSA w Łodzi z 13.04.2023 r., I SA/Łd 850/22, LEX nr 3560028.]. Okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że lokale nie były wynajmowane i stały puste nie przynosząc dochodu, pozostaje irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej [Wyrok WSA w Gdańsku z 10.01.2023 r., I SA/Gd 965/22, LEX nr 3488498.]. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 4 lutego 2020r., gdzie stwierdzono, że "Działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom za odpłatnością, jest działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku." [Wyrok NSA z 4.02.2020 r., II FSK 716/18, LEX nr 3010339.]

Reasumując, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne z dnia 17 maja 1989 r. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, ponieważ lokale mieszkalne zostały zajęte przez spółkę na cele realizacji działalności gospodarczej, jaką jest krótkoterminowy wynajem lokali mieszkalnych i tym samym powinny być opodatkowany.

3.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że co do zasady z posiedzenia niejawnego nie spisuje się protokołu, chyba że na posiedzeniu tym wysłuchano wezwane przez sąd osoby lub dokonano innychczynności procesowych (§ 51 ust.3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych.) Jeżeli orzeczenia nie wydano, z posiedzenia niejawnego sporządza się notatkę urzędową (art. 100 § 2 p.p.s.a.). Z przytoczonych przepisów dotyczących dokumentowania czynności sądu na posiedzeniu niejawnym wynika, że jeżeli na posiedzeniu takim jest wydawane jedynie orzeczenie, to wówczas nie sporządza się z tego posiedzenia żadnego innego dokumentu potwierdzającego czynności dokonane na posiedzeniu. Natomiast, jeżeli na posiedzeniu niejawnym wysłuchano wezwane przez sąd osoby lub dokonano innych czynności procesowych, konieczne jest spisanie protokołu.

Pomijając rozważania dotyczące co najmniej spornej kwestii dopuszczalności przeprowadzania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniających dowodów z dokumentów, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji w jakiejkolwiek procesowej formie dopuścił i przeprowadził te dowody. W aktach sprawy nie ma bowiem ani postanowienia dotyczącego tych czynności, ani też protokołu, z którego wynikałoby, że takie czynności były dokonane. W takich okolicznościach, dotyczących przebiegu postępowania przed Sądem pierwszej instancji, zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz § 51 ust. 3 r.w.s.a. nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.8. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r., a także w sposób należyty ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie naruszało zatem art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p.

3.9. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Bogusław Dauter Stanisław Bogucki Anna Dalkowska