III FSK 1257/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 12/22 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz V. S.A. z siedzibą w P. kwotę 6.057 (słownie: sześć tysięcy pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 1257/22 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 12/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę V. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012.

Sąd I instancji w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że w rozstrzyganej sprawie organy prawidłowo uznały, że elektrofiltry stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr. 243, poz. 1623, dalej jako: p.b.") i w konsekwencji budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010, nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił, że zasadność stanowiska organów podatkowych potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2019 r., I SA/Po 922/18, oddalającym skargę Spółki co do roku 2008. W wyroku z 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1365/19, oddalającym skargę kasacyjną skarżącej od powyższego wyroku, NSA przesądził (jak podał WSA w zaskarżonym wyroku), że wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, których istotą jest stwierdzenie, że sporne elektrofiltry nie są budynkami, lecz stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowalnego zgodnie z jego przeznaczeniem, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów co do subsumpcji tego stanu faktycznego pod normę prawną wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że NSA uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych (art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tej sprawie organy stwierdziły, że sporne obiekty nie spełniają kryteriów bycia budynkiem. WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku wskazał także, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, wydawanych już po powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono uwagę, że przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą należy uwzględnić także to, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, co oznacza, że kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, czy dane obiekty są budynkami, czy budowlami (por. wyroki NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt:

II FSK 331/17 i II FSK 1281/16). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę oceniając, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych,

a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego,

z poszanowaniem przepisów proceduralnych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego, jak i również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie - art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.).

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez dokonaną przez WSA błędną wykładnie przywołanej normy, skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych wewnątrz których znajdują się urządzenia techniczne w postaci elektrofiltrów,

do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji utrzymanie przez SKO w mocy decyzji

II utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez Prezydenta;

b. art. 1a ust. 1 i 2 u.p.o.l., w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz. U. 1997 r. poz. 483 dalej: "Konstytucja RP"), przez dokonanie błędnej wykładni przywołanej normy prawnej, niezgodnej z duchem demokratycznego państwa prawnego, nieopierającej się na przepisach prawa, a także sprzeczną z zasadą wykładni dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, a tym samym prowadzącej do niesprawiedliwych niesłusznych rezultatów, polegających na zakwestionowaniu prawidłowego samo obliczenia podatku od nieruchomości w zgodzie z obowiązującymi zasadami wykładni art. 1a ust. 1 i 2 u.p.o.l.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 145 § 1 pkt 1 litera c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1325, dalej: "O.p.") przez usankcjonowanie przez WSA dokonanej przez SKO, nieosadzonej w porządku prawnym kwalifikację dowodów odpowiednio:

• jako dokumentu prywatnego, który nie mógł w sprawie stanowić podstawy rozstrzygnięcia, przedstawionej przez Spółkę i sporządzonej na wniosek Skarżącej, opinii biegłego rzeczoznawcy, której ustalenia pozostają

w sprzeczności z tezą SKO i Prezydenta stanowiącą podstawę wydania Wyroku, decyzji II, jak i decyzji,

• jako dowodu niezwiązanego z przedmiotem sprawy zawisłym przez WSA. To jest przyjęcia przez WSA a priori założenia, iż stanowisko Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: "PINB") zostało wydane na potrzeby ustawy Prawo budowlane i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, co

w istocie naruszyło zasady swobodnej oceny materiału dowodowego,

b. art. 145 § 1 pkt 1 litera c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w kontekście art. 121 §1 oraz 191 O.p. przez niedostrzeżenie przez WSA faktu, iż mocodawca wielokrotnie i to na każdym etapie postępowania (zarówno administracyjnego, jak

i sądowego) kwestionował rzetelność, spójność oraz merytoryczną poprawność opinii biegłych rzeczoznawców powołanych przez Prezydenta na podstawie postanowienia z dnia 6 listopada 2017 r., sygnatura [...] (dalej: Opinia), która stała się podstawą do wydania Wyroku, Rozstrzygnięcia i Decyzji,

c. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 137, dalej: "p.u.s.a."), w kontekście posłużenia się przez WSA nieuprawnionym zakresem związania Sądu na podstawie - art. 170 p.p.s.a. - w kontekście orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1365/19, który w swym zakresie nie rozstrzygał kwestii związanych z rzetelnością, spójnością oraz merytoryczną poprawnością Opinii, przy rozstrzygnięciu zawisłej przez Sądem sprawy w ramach zastosowanego środka zaskarżenia wobec Rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne te zarzuty skargi kasacyjnej, które nawiązywały do - w pewnym zakresie - ułomnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie spełnienia przesłanek z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Należało przychylić się do zarzutu skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał własnej oceny elektrofiltrów w kontekście zwłaszcza punktu 9 artykułu 3 Prawa budowlanego. Jakkolwiek expressis verbis zajął stanowisko, że jest to urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, to jednak nie wskazał, z jakim obiektem budowlanym sporne elektrofiltry są związane w sposób, który normatywnie jest określony w pkt 9 tj. "w sposób zapewniający możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

WSA wskazał, że "elektrofiltry stanowią urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, stanowiąc jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową oraz zapewniając możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z przeznaczeniem poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza." Nie wskazał jednak wyraźnie, z jakim "obiektem budowlanym" są związane. Wydaje się (choć sąd tego wprost nie napisał), że za obiekt budowlany, z którym filtr jest związany w sposób determinujący zastosowanie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, WSA uznał kocioł, ponieważ dalej wskazał, że "Skoro elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła opalanego pyłem węglowym i służy do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery, jego odłączenie uniemożliwiałoby realizację tego celu". WSA nie wskazał jednak, co sprawia, że sam kocioł powinien być uznany za obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aby przekonująco wykazać, że elektrofiltr jest urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym (a takie jest stanowisko WSA), należy przekonująco wykazać, z jakim obiektem budowlanym elektrofiltry są związane i że ten obiekt budowlany stanowi budowlę (lub budynek) w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko WSA jest natomiast niejasne, ponieważ z jednej strony - jak to wyżej przywołano - sąd ten wydaje się powoływać na związek elektrofiltrów z kotłami, z drugiej zaś wskazuje na związek elektrofiltrów z obudową. Związek elektrofiltrów z kotłami miałby znaczenie (w świetle art. 3 pkt 9 P.b.) gdyby kotły stanowiły budowle - jednak takiej tezy sąd pierwszej instancji wprost nie stawia. Jeśli zaś uznać, że zarówno kotły, jak i elektrofiltry są urządzeniami technicznymi, to nasunąć się powinien wniosek, że dwa powiązane ze sobą urządzenia techniczne nie stanowią jeszcze budowli ani w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., ani art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powołując się na opinię biegłych WSA podkreśla też, że "elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany". W kontekście art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie wiadomo, jakie znaczenie dla sprawy ma powiązanie elektrofiltrów z obudową, skoro sąd zarazem akcentuje ich związek z kotłami, przy czym nie twierdzi, że kotły są budowlami. Nie twierdzi też, że obudowa stanowi budowlę. Zatem, w wyroku sądu pierwszej instancji znajdują się argumenty oraz frazy o związaniu elektrofiltrów z obudową oraz o związaniu elektrofiltrów z kotłami. WSA powołując się na treść opinii biegłych wskazuje też, że elektrofiltry są ogniwem pośrednim między kotłami a kominem, nie wiadomo jednak jakie wnioski zdaniem sądu miałyby z tego wypływać, gdyż nie są one sformułowane w uzasadnieniu wyroku. Fraza o "ogniwie pośrednim między kotłem a kominem" nie została skonfrontowana z treścią art. 3 pkt 9 P.b.

Reasumując, sąd pierwszej instancji nie wskazał jednoznacznie, co uznaje za "główny" obiekt budowlany, któremu służą elektrofiltry, tj. któremu filtry miałyby zapewniać "możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem", jak stanowi art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. To jest istota sprawy (poza zagadnieniem potencjalnego zakwalifikowania elektrofiltrów do kategorii budynków, czemu WSA nie poświęcił żadnej uwagi). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie w pełni zastosował wzorzec sądowej kontroli, ponieważ nie odniósł się do wszystkich elementów definicji budowli w odniesieniu do rozpatrywanego konkretnego stanu faktycznego i z tego powodu doszło do naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zastrzega, że nie wyklucza tego, że na dalszych etapach będzie mogło dojść do zakwalifikowania spornych elektrofiltrów jako budowli na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Natomiast na obecnym etapie należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie wykazał, że taka kwalifikacja znajduje w sprawie zastosowanie. Z tego powodu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji nie zawarł kompletnego wywodu dotyczącego wyjaśnienia podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, tj. swojego stanowiska co do niezastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. To jest zasadniczy powód, dla którego wyrok sądu pierwszej instancji został uchylony.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na to, że "w wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1504/16 WSA w Poznaniu wyjaśnił, że skoro elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b., to obowiązkiem organu było rozważenie możliwości ich uznania za urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W tym celu, zdaniem Sądu, należało ustalić, czy urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a to wiązało się z koniecznością ustalenia sposobu powiązania przedmiotowych urządzeń z innego rodzaju obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek." Sąd pierwszej instancji aprobująco przywołując ten fragment uzasadnienia wyroku stanął zatem na stanowisku, że w stosunku do elektrofiltrów, aby uzasadnić ich kwalifikację jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., należy określić ich związek z inną budowlą lub budynkiem. W zaskarżonym wyroku zaś tego nie dokonano. Sąd zatem nie wyjaśnił dostatecznie istoty spornego zagadnienia i choć zajął stanowisko co do meritum, oddalając skargę, to nie wyjaśnił klarownie motywów rozstrzygnięcia, sprowadzającego się do aprobaty dla opodatkowania elektrofiltrów jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się klarownie co do tego, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie zidentyfikował "głównego" obiektu budowlanego, któremu w jego ocenie służą elektrofiltry zapewniając możliwość użytkowania (owego budynku lub budowli) zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy powoływał się na to, że biegli w uznawanej przez organ opinii określili elektrofiltry jako budowle, nie może to być jednak przesądzające. Biegli dostarczają organowi wiedzy z zakresu wiadomości specjalnych, nie zaś prawa podatkowego - a to kwalifikacja podatkowoprawna jest osią sporu, skoro kluczem do rozstrzygnięcia wniosku o nadpłatę jest interpretacja i subsumcja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opinia biegłych może być pomocna, skoro ustawa nawiązuje do takich przesłanek jak "zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem", jednak to organ powinien dokonać kwalifikacji prawnej i uzasadnić ją w świetle przesłanek normatywnych wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, zaś sąd administracyjny powinien skontrolować prawidłowość interpretacji i zastosowania wskazywanych przez organ przepisów.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest też uzasadniony z powodu niedostatecznego, zbyt ogólnikowego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. co miało nastąpić przez "nieuwzględnienie w trakcie postępowania uwag i zastrzeżeń co do opinii biegłych powołanych w sprawie, których konkluzje wydane zostały z naruszeniem zasad logicznej analizy stanu faktycznego". Sąd pierwszej instancji wyraził ocenę, że "Opinia z grudnia 2017 r. jest fachowa, spójna, logiczna, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłych, a nadto w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej. Opinia ta stanowiła istotny dowód pozwalający na prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie." Ocenę tę należy uznać za sformułowaną na bardzo wysokim stopniu ogólności. Sąd pierwszej instancji mimo zarzutów podniesionych w skardze do WSA nie wypowiedział się co do zastrzeżeń formułowanych przez stronę pod adresem opinii i wniosków z niej płynących. Niejako zamiast tego stwierdził, że "Zastrzeżeń do ww. opinii i postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe nie miały też Sądy w sprawie o nadpłatę za 2008 r. Jest to o tyle istotne, ponieważ organy w przedmiotowej sprawie opierały się w znacznym stopniu na materiale dowodowym zgromadzonym w toku sprawy o nadpłatę za 2008 r.".

Należy w tym miejscu wspomnieć, że zanim zapadł zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, w sprawie wydano wcześniej wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2021 r., I SA/Po 813/20, który stał się prawomocny. W wyroku tym, uchylającym decyzję Kolegium, sąd nie wypowiedział się co do istoty sporu w kontekście przepisów prawa materialnego, a uchylenie decyzji nastąpiło ze względów procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił organowi szczególnie wnikliwe zbadanie wartości dowodowej opinii biegłych powołanych przez Prezydenta Miasta P., których opinię Kolegium zakwestionowało. WSA w wyroku z 5 marca 2021 r., I SA/Po 813/20 stwierdził, że "Kolegium nie przedstawiło w uzasadnieniu decyzji wystarczającej argumentacji pozwalającej na zastosowanie art. 233 § 2 O.p. stanowiącej wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej." W wyroku tym WSA stwierdził m.in., że "zakwestionowanie przez organ wartości dowodowej opinii biegłych uznanej w innych postępowaniach za niebudzącą wątpliwości wymagało szczególnie wnikliwego uzasadniania, którego brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji." WSA w cytowanym prawomocnym wyroku stwierdził też, że "Zakwestionowanie wartości dowodowej opinii biegłych w tego rodzaju sytuacji wymagać będzie szczególnie wnikliwego uzasadnia wyjaśniającego w szczególności dlaczego Kolegium nie podziela własnej wcześniejszej oceny wyrażonej w sprawie spółki dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r. jak i oceny WSA w Poznaniu zawartej w prawomocnym wyroku z 06 marca 2019 r., I SA/Po 922/18." Rozpatrując sprawę ponownie, Kolegium odstąpiło od swojego wcześniejszego stanowiska i podzieliło wnioski sformułowane w opinii biegłych. Ta decyzja stała się przedmiotem skargi do WSA, który ją oddalił. Skarga kasacyjna od tego wyroku jest rozpatrywana w niniejszym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek wskazany wyżej prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2021 r., I SA/Po 813/20 wiąże w tej sprawie na zasadzie art. 153 p.p.s.a., to jednak w wyroku tym nie było wypowiedzi merytorycznej w kontekście przepisów prawa materialnego, a co do wartości dowodowej spornej opinii biegłych powołanych przez Prezydenta Miasta P. - WSA zalecił organowi szczególnie pieczołowite uzasadnienie swojego stanowiska w razie jej zakwestionowania, jednak nie przesądził, że zakwestionowana być nie może.

W tej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument użyty w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku WSA, że opinia biegłych nie została skutecznie podważona w innym postępowaniu, nie może samodzielnie przesądzić o tym, że zastrzeżenia formułowane pod jej adresem przez stronę nie zasługują na uwzględnienie w tym postępowaniu. Tymczasem innych argumentów sąd pierwszej instancji nie podał, poza bardzo ogólnikowym stwierdzeniem, że "opinia jest fachowa, spójna, logiczna, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłych, a nadto w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej". Skoro sąd pierwszej instancji twierdzi, że "organy w przedmiotowej sprawie opierały się w znacznym stopniu na materiale dowodowym zgromadzonym w toku sprawy o nadpłatę za 2008 r.", to należy zwrócić uwagę na to, że chodzi właśnie o materiał dowodowy (!) zgromadzony w innej sprawie, nie zaś o jego ocenę, dokonaną dla potrzeb innego postępowania. Organy podatkowe mogą oczywiście wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, jednak są zobowiązane samodzielnie go ocenić, nie powinny przenosić automatycznie ocen z innego postępowania. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast dokonanie kompletnej oceny prawidłowości ustaleń i ocen dokonanych przez organ w danym postępowaniu bez względu na to, jak zakończyło się inne postępowanie, dotyczące analogicznego zagadnienia. W tym kontekście należy powtórzyć, że argumentem przesądzającym o prawidłowości wniosków sformułowanych w opinii biegłych nie może być to, że strona skutecznie nie zdołała ich podważyć w innym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono też, że sąd pierwszej instancji posłużył się "nieuprawnionym zakresem związania Sądu na podstawie art. 170 P.p.s.a." Sąd pierwszej instancji powołał się na to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1365/19 oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki złożoną od wyroku z 6 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 922/18, przy czym sąd dostrzegł, że powołane orzeczenia wydane wobec skarżącej Spółki dotyczyły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji należy "brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia Sądu i ocenę prawną w nim zawartą". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "argumentacja prawna orzeczeń pozostaje aktualna na gruncie badanej sprawy". To sformułowanie istotnie może wskazywać na to, że sąd ten czuł się związany wcześniejszymi ocenami sądów administracyjnych, dokonanymi w odniesieniu do innego roku podatkowego. Jednak oceniając zasadność zarzutu dotyczącego art. 170 p.p.s.a. należy stwierdzić, że co prawda sąd pierwszej instancji w warstwie argumentacyjnej opierał się na wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych, jednak - mimo zadeklarowanego "brania pod uwagę" wcześniejszych wyroków, zaprezentował własne stanowisko oraz wywód. Jakkolwiek stanowisko i wywód są obarczone wskazanymi wyżej uchybieniami (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. skutkujące uchyleniem wyroku), to jednak - co należy podkreślić - sąd pierwszej instancji zajął własne stanowisko co do meritum. Z tego powodu należy uznać, że nie doszło do tak daleko idącego związania poprzednimi wyrokami, dotyczącymi innego roku podatkowego, które uzasadniałoby ocenę, że sąd czuł się w pełni zdeterminowany wcześniejszą oceną i że doszło do naruszenia artykułu 170 P.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów zaskarżony wyrok został uchylony na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie zatem oceni, czy prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że "elektrofiltry stanowią urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym", przy czym niezbędne jest wskazanie, z jakim konkretnie obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą) są powiązane w przywołany wyżej sposób, określony w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i co przemawia za stwierdzeniem istnienia tego związku. Kwalifikacji i jej oceny należy dokonywać mając na względzie wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, a zatem w szczególności to, że spełnienie przesłanek uznania za budynek wyklucza możliwość uznania obiektu za budowlę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego wykluczono zakwalifikowanie spornych obiektów jako budynków wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków, podczas gdy żądanie stwierdzenia nadpłaty opierało się właśnie na takim twierdzeniu skarżącej. Również z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest uzasadniony. Od tej pominiętej kwestii zatem sąd pierwszej instancji rozpocznie analizę prawidłowości stanowiska organów.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę to, że na jednej rozprawie rozstrzygnięto trzy sprawy tej samej Skarżącej o jednolitym przedmiocie i znacznym podobieństwie skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 206 P.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącą łącznie w trzech analogicznych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia obniżonego w stosunku do opłaty wskazanej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) w zw. z § 2ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). W pozostałym zakresie koszty postępowania kasacyjnego nie uległy zmniejszeniu, co w sumie dało kwotę 6057 zł.