III FSK 1121/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2193/22 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2022 r. nr 1401-IEW1.4123.18.2022.4.DS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2193/22 w sprawie ze skargi A. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z 21 lipca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną w imieniu skarżącego wniósł jego pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 177 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżając w całości ww. wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji mimo rażącego naruszenia przez ten organ art. 188 Ordynacji podatkowej ("o.p.") - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania okoliczności mogących wyłączyć jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z powołaniem na to, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, w sytuacji gdy organ może odmówić dopuszczenia dowodu zgłoszonego przez stronę na okoliczności mające znaczenie dla sprawy (jakimi niewątpliwie są przesłanki egzoneracyjne) tylko wtedy, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, albowiem organ ustalił na podstawie zgromadzonego materiału okoliczności przeciwne do tych, które zamierzała wykazać strona, w związku z czym organ nie mógł odmówić dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę na podstawie powołanego przepisu, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 122 i art.187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów polegającego na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnieniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza poprzez:

- brak zbadania w sposób należyty, czy została spełniona przesłanka pozytywna odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "W." S.A., w tym w szczególności, czy egzekucja była uprzednio prowadzona przez organ wobec wszystkich składników majątkowych ww. spółki - w sytuacji, gdy strona wskazywała konkretne składniki majątku, które nie były w zainteresowaniu organu prowadzącego uprzednio egzekucję przeciwko spółce (w postaci udziałów w spółkach zależnych), określenie w sposób całkowicie dowolny chwili powstania stanu niewypłacalności Spółki, w sytuacji, gdy określenie tej chwili - a co za tym idzie właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, czego organ nie uczynił pomimo istnienia po jego stronie obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu, jak również pomimo zgłaszania w tym przedmiocie wniosku przez samą stronę,

- zbadanie przez organ sytuacji finansowej spółki w sposób pobieżny i wybiórczy, w całkowicie dowolnie wybranych przez organ okresach, w tym zwłaszcza poprzez zaniechanie zbadania, jaka była wartość majątku spółki i jaka była jej kondycja finansowa w 2008 r., kiedy to zdaniem organu miał zaistnieć stan niewypłacalności spółki, gdyż spółka nie wykonała wówczas swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, w sytuacji gdy samo stwierdzenie, że spółka nie uregulowała zobowiązań wobec ZUS w dwóch kolejnych miesiącach, bez zbadania szerszego kontekstu, w tym zwłaszcza bez zbadania, czy zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę miało charakter trwały, nie pozwalało na stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki,

- brak zbadania, jaka jest rzeczywiście na datę wydania decyzji przez organ II instancji wysokość zaległości podatkowych spółki W. S.A., za które subsydiarną odpowiedzialność miałby ponosić skarżący - wobec faktu, iż spółki zależne W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. systematycznie wpłacają co miesiąc po 1.000 zł na poczet zobowiązań W. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług,

3) art. 135 p.p.s.a. poprzez brak podjęcia przez WSA jakichkolwiek rozstrzygnięć odnośnie decyzji organu I instancji, mimo iż była ona dotknięta takimi samymi uchybieniami jak decyzja organu II instancji, w sytuacji gdy zgodnie z powołanym przepisem Sąd ma obowiązek stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, co w niniejszej sprawie uzasadniało uchylenie w całości nie tylko decyzji organu II instancji, ale również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu do 31.12.2015 r.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że każde nieuregulowanie przez dłużnika więcej niż jednej wymagalnej należności powoduje powstanie stanu niewypłacalności spółki i obliguje członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy treść tego przepisu oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest jeszcze podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, co skutkowało błędnym ustaleniem przez organ podatkowy w niniejszej sprawie chwili powstania stanu niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie również właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W oparciu o powołane zarzuty wniesiono:

1) na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości,

2) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych,

4) ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu, a zawiera jedynie błędne uzasadnienie, wniesiono o to, by oddalając skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a., NSA wyraził w uzasadnieniu wyroku odmienny od wyrażonego w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji pogląd prawny oraz wniesiono o odstąpienie od zasądzenia od skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postpowania mających istotny wpływ na wynik sprawy jak i zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem sporu jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego tj. naruszenia art.145 § 2 p.p.s.a. tj. stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji mimo naruszenia przez ten organ art.188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania okoliczności mogących wyłączyć jej odpowiedzialność jako członka zarządu i stwierdzenie w związku z powyższym nieważności decyzji na podstawie art. 247§1 pkt 3 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów ( (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 1 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

A zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 644/09, CBOSA). Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. (II FSK 1116/08) wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W doktrynie i orzecznictwie nie ma jednolitego stanowiska, czy w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mieści się rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Co do zasady uznaje się bowiem, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59). W orzecznictwie sądów administracyjnych obecne jest również stanowisko odmienne, zgodnie z którym rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być jednak na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (por. wyroki NSA: z 7 marca 2018 r., II FSK 516/16; z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16; z 5 listopada 2019 r., I FSK 979/17; z 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18; publik. CBOSA). Nieważność nie może być zatem wynikiem oceny, że zgromadzony oraz ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd, stąd zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia organów co do mających być przeprowadzonych czy też nie dowodów w sprawie na wykazanie istotnych zdaniem Skarżącego okoliczności egzoneracyjnych. W tym zakresie można podnosić taki zarzut w ramach naruszenia przepisów postępowania tak jak zresztą wskazał Skarżący w pkt 2 skargi kasacyjnej.

Z tym zarzutem także nie sposób się zgodzić. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd I instancji prawidłowo uchylając zaskarżoną decyzję nakazał ponownie organowi zbadać wszystkie okoliczności, które miały istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Sam fakt niepodzielenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów skargi nie czyni ich zasadnymi. Sąd I instancji uznał za zasadne przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów postepowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i art. 191 O.p., zwłaszcza w zakresie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. W sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją naruszenia wskazanych przepisów postępowania było z kolei naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez przedwczesne zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Słusznie zatem Sąd I instancji podkreślił, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległości w podatku VAT za okresy: 12/2015 r. oraz 01, 06-09,11,12/2016 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w dacie orzekania przez DIAS nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporne okresy w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie i ta kwestia miała zasadnicze znaczenie i wymagała wyjaśnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ponadto naruszenia wskazanych w pkt.2 skargi kasacyjnej przepisów postepowania odnośnie uznania za prawidłowe ustalenia w zakresie zbadania: pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci prowadzonej bezskuteczności egzekucji; określenia w sposób dowolny chwili powstania stanu niewypłacalności Spółki;- prawidłowego zbadania kondycji finansowej spółki oraz zbadania prawidłowego zaległości podatkowych Spółki.

Sąd I instancji bardzo szczegółowo w uzasadnieniu odniósł się do powyższych kwestii i Naczelny Sąd Administracyjny uznając powyższe ustalenia za prawidłowe nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych i zgromadzonych dowodów w postępowaniu przed organami. W związku z tą oceną nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.135 p.p.s.a. poprzez konieczność uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 11 ust.1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że nieuregulowanie przez dłużnika więcej niż jednej wymagalnej należności powoduje powstanie stanu niewypłacalności i obliguje członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego o stanie niewypłacalności nie mogą świadczyć krótkotrwałe trudności w regulowaniu swoich zobowiązań. Sąd I instancji dokonując powyższej wykładni prawidłowo powołując się na orzeczenie NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". W tym kontekście bardzo szczegółowo uwypuklił, że w zaskarżonej decyzji (str. 17 i 18 decyzji) wskazano cały szereg zaległości (sięgających nawet 12/2007 r.) wobec ZUS, urzędu skarbowego ciążących na Spółce. Przykładowo jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 26 sierpnia 2021 r. (k. 342 akt podatkowych) zaległości Spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych za poszczególne miesiące lat 2007 (począwszy od 12/2007), 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2015, 2016, 2017, 2018 wynoszą [...] zł (sama należność główna), z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego za poszczególne miesiące lat 2007 (począwszy od 12/2007), 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2015, 2016, 2017, 2018 wynoszą [...] zł (sama należność główna), z tytułu Funduszu Pracy i FGŚP za poszczególne miesiące lat 2007 (począwszy od 12/2007), 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2015, 2016, 2017, 2018 wynoszą [...] zł (sama należność główna). Do tego dochodzą zaległości z tyt. podatku dochodowego za poszczególne miesiące lat 2010 (począwszy od 09/2010), 2011, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018; z tyt. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2011 (począwszy od 12/2011), 2015, 2016, 2017 r. Stan zaległości Spółki na 21 października 2021 r. (k. 208 akt podatkowych) z tyt. PIT, VAT oraz WKE wynosił [...] zł (kwota główna), [...] zł (odsetki), co daje łącznie [...] zł. Mając na uwadze tak liczne i sięgające wielu lat wstecz zaległości Spółki, należy stwierdzić, że przesłanki upadłości wystąpiły wiele lat temu. Należy przy tym zauważyć, że brak płatności wskazanych zaległości nie miał charakteru przejściowego, gdyż w kolejnych miesiącach zaległości te się kumulowały (z tyt. ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego oraz Funduszu Pracy i FGŚP zaległości za okres od 01/2008-11/2009). W tym miejscu należy, że zauważyć, że jak orzekł NSA w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16 "niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań" (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik SNSA Jolanta Sokołowska