III FSK 1089/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 79/23 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r., nr 1601-IEW.4263.8.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 79/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. S. (dalej Skarżąca) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 grudnia 2022 r., nr 1601-IEW.4263.8.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca złożyła 30 stycznia 2020 r. wniosek (uzupełniony pismami z 2 i 26 marca 2020 r., 4 czerwca 2020 r., 8 stycznia 2021 r., 14 i 22 grudnia 2021 r. oraz 24 stycznia 2022 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z VAT za 2010 r. (150.971,60 zł) oraz umorzenie odsetek i opłaty prolongacyjnej. Argumentowała, że jednorazowa spłata doprowadzi do upadłości jej firmy, pozbawiając dochodu ją i rodzinę – w tym małoletniego syna. Podkreśliła, że rozłożenie rat pozwoli na spłatę bez uszczerbku dla utrzymania rodziny, a brak oszczędności uniemożliwia jednorazową zapłatę. Wskazała, że ulga podatkowa ma zapobiec negatywnym skutkom społecznym i indywidualnym, a brak pomocy zmusi ją do zamknięcia firmy i zwolnienia pracowników. W późniejszych pismach zmodyfikowała wniosek, domagając się całkowitego umorzenia zaległości VAT, zarzucając organowi brak informacji o rozliczeniu wcześniej pobranych kwot. Dodatkowo wskazała na negatywny wpływ pandemii COVID-19 na jej działalność związaną z opieką nad osobami starszymi. Do wniosku dołączyła dokumenty potwierdzające jej sytuację finansową.

Decyzją z 15 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 23 sierpnia 2021 r., a sprawa została skierowana do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., ponownie rozpatrując sprawę, uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty przedstawione przez Skarżącą, dotyczące jej sytuacji majątkowej i osobistej. W decyzji z 31 maja 2022 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie umorzenia zaległości za styczeń i grudzień 2010 r. oraz opłaty prolongacyjnej jako bezprzedmiotowe. W odrębnej decyzji z tego samego dnia organ rozłożył na 12 rat zaległości w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami, umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości za styczeń i grudzień 2010 r. oraz odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT w kwocie 1.745,02 zł wraz z odsetkami.

Skarżąca odwołała się od decyzji odmawiającej umorzenia, zarzucając naruszenie prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej O.p.) oraz reguł postępowania (art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p.). Argumentowała, że organ nie uwzględnił wpłat, które jej zdaniem powinny być zaliczone na poczet zaległości VAT, oraz nie wyjaśnił rzetelnie wysokości należności. Skarżąca zarzuciła również, że organ nie podjął wystarczających działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ignorując przedłożone przez nią dokumenty w języku niemieckim, oraz arbitralnie uznał, że nie ma przesłanek do udzielenia ulgi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozpatrując odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 23 lutego 2023 r. W uzasadnieniu stwierdził, że nie doszło do przedawnienia należności, ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany przez skuteczny środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej 15 grudnia 2015 r.) oraz zawieszony z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od 16 grudnia 2015 r., a zawieszenie trwało do 17 stycznia 2020 r. (1093 dni). W związku z tym zaległości VAT za okres od lutego do listopada 2010 r. przedawnią się 12 grudnia 2024 r., o ile nie zajdą zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu. Dodatkowo organ wskazał, że zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości skarżącej, wpisaną 16 grudnia 2015 r. na wniosek Naczelnika US w K.

Organ odwoławczy dokonał analizy wniosku Skarżącej w zakresie zgodności z zasadami pomocy de minimis. Ustalono, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 19 lutego 2007 r. jako mikroprzedsiębiorca w obszarze pomocy społecznej dla osób starszych i niepełnosprawnych (PKD 88.10.Z). Nie spełnia ona warunków do objęcia postępowaniem upadłościowym, nie wykazuje rosnących strat ani zmniejszającego się przepływu finansowego. Ponadto nie przekroczyła limitu 200.000 euro pomocy publicznej w ramach de minimis w ostatnich trzech latach podatkowych. W rezultacie organ uznał, że pomoc de minimis jest dopuszczalna, ale jej przyznanie zależy od uznania administracyjnego organu podatkowego.

Podczas analizy wniosku pod kątem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odnosił się do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego". Skarżąca nie posiadała zaległości w podatku VAT za styczeń i grudzień 2010 r., co skutkowało umorzeniem postępowania w tym zakresie. Organ przedstawił szczegółowe informacje o zaległościach w podatku VAT za 2010 r., wynoszących łącznie 150.971,60 zł oraz 128.970,18 zł odsetek. Organ odwoławczy podkreślił, że zaległości podatkowe wynikają z nieprawidłowości w działalności Skarżącej, w tym nieopodatkowania świadczonych usług. Stwierdził, że podatek VAT jest podatkiem pośrednim, wliczanym w cenę usług, więc obowiązkiem Skarżącej było jego odprowadzenie po pomniejszeniu o podatek naliczony. Organ zaznaczył, że brak zapłaty VAT skutkował narastaniem długu, a umorzenie zaległości byłoby formą bezzwrotnego kredytu, godziłoby w interes publiczny i innych podatników.

Organ odnosił się do argumentów Skarżącej dotyczących pandemii, uznając, że miała ona wpływ na sytuację finansową, ale nie stanowiła wystarczającej przesłanki do umorzenia zobowiązań powstałych w 2010 r. Dodatkowo przeanalizowano sytuację materialną Skarżącej. W zeznaniach rocznych PIT-36 za lata 2018-2021 Skarżąca wykazała z działalności gospodarczej dochody w wysokości odpowiednio: 57.334,24 zł, 44.851,11 zł, 54.329,52 zł i 66.673,50 zł. Koszty utrzymania rodziny, kredyty i inne wydatki nie uzasadniały zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwolnienia z długów podatkowych. Podkreślono ponadto, że Skarżąca posiada majątek, w tym nieruchomości i samochód, a jej priorytetem jest spłata kredytów, a nie zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że według orzecznictwa sądów, spłata zobowiązań cywilnoprawnych nie może mieć pierwszeństwa przed regulowaniem zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślił, że umorzenie podatku jest wyjątkiem stosowanym w nadzwyczajnych okolicznościach, których w tej sprawie nie stwierdzono. Uznano, że sytuacja finansowa Skarżącej pozwala na częściowe uregulowanie zobowiązań. Zaległości mogłyby być spłacane w ratach, a poprawa sytuacji finansowej mogłaby umożliwić dalszą spłatę długu. Organ przypomniał, że decyzją z 31 maja 2022 r. zobowiązania podatkowe skarżącej zostały rozłożone na 12 rat, z czego pierwsze 11 wynosiło 4.000 zł, a ostatnia rata 265.112,64 zł. Skarżąca jednak nie wywiązała się z harmonogramu spłaty. W związku z tym, organ uznał, że nie ma podstaw do umorzenia długu i rezygnacji z należności podatkowych, gdyż istniała możliwość ich częściowego uregulowania. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości, a ewentualna poprawa sytuacji finansowej Skarżącej mogłaby umożliwić dalszą spłatę długu w przyszłości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w treści której zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na wstępie wywodów prawnych wskazał, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie, w tym procedurę przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu decyzja administracyjna, którą Skarżąca zaskarżyła, była zgodna z przepisami prawa materialnego i procesowego, a organy podatkowe postępowały zgodnie z obowiązującymi normami. Skarżąca nie kwestionowała faktów związanych z przedawnieniem jej zaległości. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły, że termin przedawnienia dla zobowiązań z lat 2010-2011 został skutecznie przerwany na podstawie przepisów art. 70 § 4 i 6 pkt 2 O.p., a bieg tego terminu został zawieszony w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Zobowiązania te nie uległy więc przedawnieniu, a moment ich przedawnienia przewidywany był dopiero na grudzień 2024 roku. Sąd podkreślił, że organy podatkowe odpowiednio uwzględniły okoliczności sprawy, w tym zabezpieczenie długu hipoteką przymusową.

Skarżąca zarzuciła również organom błędne ustalenie wysokości zaległości podatkowych, w tym pominięcie nadpłat i wpłat, a także pobranie kwoty 11.510,40 zł na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zauważył, że kwestie te nie podlegają rozpatrzeniu w ramach postępowania dotyczącego udzielenia ulgi w spłacie zaległości, ponieważ dotyczą innych procedur, takich jak zaliczenie nadpłat czy rozliczenie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu takie sprawy powinny być rozstrzygane w odrębnych postępowaniach. W kwestii samego umorzenia zaległości, Sąd wskazał, że organ podatkowy słusznie przeanalizował sytuację finansową Skarżącej i uznał, że nie istnieją wystarczające przesłanki do umorzenia zaległości. W ocenie Sądu organ przeprowadził szczegółową analizę sytuacji Skarżącej, uwzględniając jej trudności finansowe, ale uznał, że nie jest to wystarczający powód do umorzenia długu. Sąd zauważył, że w takich przypadkach decyzja o umorzeniu ma charakter uznaniowy i powinna być podjęta po rozważeniu zarówno interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W tej sprawie organ prawidłowo zważył te dwa interesy, uznając, że w tej konkretnej sytuacji nie ma podstaw do udzielenia ulgi. Na marginesie Sąd zaznaczył, że kwestia tłumaczenia dokumentów w językach obcych przez stronę postępowania była zgodna z obowiązującymi przepisami, a organ podatkowy prawidłowo wymagał, by dokumenty przedłożone przez Skarżącą były przetłumaczone na język polski na koszt strony.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, uzasadniając odmowę ulgi. Umorzenie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a jego zastosowanie powinno dotyczyć sytuacji wyjątkowych, niezależnych od podatnika. Choć trudna sytuacja finansowa Skarżącej została uznana, nie była ona wystarczająca do przyznania ulgi, gdyż zaległości wynikły z nieopodatkowania świadczonych usług, co było zależne od samej Skarżącej. Podjęcie decyzji pozytywnej mogłoby naruszyć interes publiczny i innych podatników. Oceny organów dotyczące możliwości spłaty zaległości były zdaniem Sądu trafne, biorąc pod uwagę dochody Skarżącej, która mimo pandemii zwiększyła przychody. Ponadto skarżąca miała już przyznaną ulgę w formie rozłożenia zaległości na raty, której nie wywiązała się z realizacji. Zatem całkowite umorzenie długów byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z interesem publicznym, zwłaszcza że Skarżąca priorytetowo traktowała zobowiązania cywilnoprawne, zaniedbując zobowiązania podatkowe.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, że Organ dokonał prawidłowego rozliczenia powstałych nadpłat, dokonanych wpłat i wyegzekwowanych od Skarżącej kwot na poczet istniejących zaległości Skarżącej oraz prawidłowo ustalił kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2010 rok, oraz nieuwzględnienie przez Sąd I instancji, że Organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd całkowitego pominięcia przez Organ wniosku Skarżącej o prawidłowe zaliczenie ww. składników na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres luty-listopad 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od ww. należności, podczas gdy Skarżąca kwestionuje wysokość zadłużenia i sposób rozliczenia m.in. kwoty 11.510,40 zł bezprawnie zaliczonej przez Organ na poczet zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, która to winna być zaliczona na pokrycie zaległości podatkowej (należności głównej) w przedmiocie podatku od towarów i usług i należnych od niej odsetek za zwłokę, m.in. za miesiąc luty 2010, pomniejszając tym samym kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w zakresie których to przyznania ulgi domaga się Skarżąca, czego to Sąd I instancji nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny prawnej i nieprawidłowym skontrolowaniu przez Sąd I instancji decyzji Organów podatkowych, poprzez niezauważenie, że Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły przy rozpatrywaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego przedłożone przez Skarżącą dowody z dokumentów w języku niemieckim, co skutkowało bezzasadnym uznaniem przez Sąd I instancji, że Organ dokonał całościowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo pominięcia przy wydawaniu rozstrzygnięcia części dokumentów przedłożonych przez Skarżącą w języku niemieckim dotyczących jej sytuacji finansowej, a w konsekwencji bezzasadnym oddaleniem skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189 § 3 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 267 § 1 pkt 1b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że nie zaistniały podstawy do zlecenia z urzędu przez Organ tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych - dowodów przedłożonych przez Skarżącą w języku niemieckim i obciążenia Skarżącej kosztami tłumaczenia tych dokumentów, pomimo jednoznacznych zapisów ustawowych nakładających na Organ obowiązek dokonania tych czynności z urzędu i obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sprawie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz braku wyłączeń ustawowych, co do tego obowiązku, w sprawach dotyczących udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych, co skutkowało dokonaniem przez Sąd I instancji błędnej oceny prawnej działania Skarżącej i Organu, a w konsekwencji bezzasadnym oddaleniem skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt 1b O.p. w zw. z art. 189 § 3 O.p. w zw. z art. 27 Konstytucji RP w zw. z art. 4-5 ustawy z dnia 07.10.1999 r. o języku polskim, poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny prawnej i bezzasadne, a co najmniej przedwczesne, uznanie, że dokumenty niemieckojęzyczne nie miały wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji oddalenie skargi, podczas, gdy dokumenty obcojęzyczne mogą zostać ocenione w sprawie dopiero, gdy zostaną przetłumaczone, bowiem ich treść jest nieznana do momentu przetłumaczenia;

II. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi pomimo, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, uzasadnioną ważnym interesem podatnika, jak również interesem publicznym, od których to uwarunkowana jest możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Organów obu instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślił, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest zgodny z prawem. Organ wskazał, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie jest przedłużeniem postępowania podatkowego, a jego celem jest rozpatrzenie wniosku podatnika bez kwestionowania samego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że pomimo braku tłumaczenia dokumentów w języku polskim, organ prawidłowo uwzględnił okoliczności przedstawione przez Skarżącą.

W kwestii umorzenia zaległości, organ drugiej instancji zaznaczył, że decyzja w sprawie ulgi ma charakter uznaniowy i nie jest obowiązkowa. Choć w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", to nie stwierdzono zaistnienia przesłanki "interesu publicznego", co skutkowało odmową umorzenia zaległości. Organ podkreślił, że decyzja o umorzeniu zaległości – jako wyjątek – nie była przedwczesna ani nieuzasadniona, ponieważ nadal istnieje możliwość uregulowania tych zobowiązań, choćby w systemie ratalnym. Ostatecznie, odmowa umorzenia zaległości została uznana za zasadną, a zarzuty skargi kasacyjnej nie znalazły zdaniem Organu podstaw do uwzględnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże się z rozstrzygnięciem, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, które odmówiły przyznania Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą, zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Nie budzi wątpliwości, że wnioskowana przez Stronę ulga podatkowa zaliczana jest do tzw. pomocy de minimis regulowanej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Artykuł 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowi materialnoprawną podstawę udzielenie przedsiębiorcy ulgi podatkowej de minimis. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa unijnego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Takim podstawowym aktem prawa europejskiego, mającym zastosowanie do pomocy de minimis, jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L nr 352 s. 1 ze zm.). Pomoc de minimis to specyficzny rodzaj wsparcia publicznego, z których mogą skorzystać polscy przedsiębiorcy. Stanowi ona z jednej strony wsparcie o stosunkowo niskiej wartości dla państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego, niemogące zakłócić konkurencji na rynku, lecz z drugiej strony może mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorcy, m.in. w przezwyciężeniu przejściowych problemów finansowych.

Udzielanie ulg przedsiębiorcom w spłacie podatków, traktowane jako jedna z form pomocy publicznej udzielanej przez państwo lub samorząd terytorialny, dopuszczalne jest jedynie w sytuacjach przewidzianych w obowiązujących na terytorium Polski prawodawstwie Unii Europejskiej oraz polskich unormowaniach. Zasady dopuszczalności udzielania pomocy określone są przede wszystkim w art. 107-108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a – w przypadku tzw. pomocy de minimis – w ww. Rozporządzeniu Komisji UE. Przepisy ww. Rozporządzenia przewidują limit pomocy de minimis wynoszący 200 tysięcy euro (w przypadku firm z sektora transportu drogowego towarów limit ten został zmniejszony i wynosi 100 tys. euro)

Powstaje w tym miejscu pytanie, w jakim zakresie do pomocy de minimis zastosowanie znajdują krajowe unormowania, w tym art. 67a O.p. Podkreślić wypada, że w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca, odsyłając do art. 67a tej ustawy, posłużył się zwrotem legislacyjnym "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a [...]". Z kolei w art. 67a § 1 użył określenia: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną".

Zakres odniesienia regulacji art. 67a § 1 do ulg de minimis przewidzianych w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w judykaturze był oceniany w różny sposób.

Jedna z linii orzeczniczych prezentowana jest m.in. w wyrokach NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13, z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14, czy też z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15. W orzeczeniach tych wyrażony został pogląd, że na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b O.p., przy ustalaniu warunków udzielania pomocy de minimis, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom. Zwraca się tu uwagę na znaczenie użytego w art. 67a § 1 O.p. zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem art. 67b". Przypomniano, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, zajął stanowisko, zgodnie z którym sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, iż przepis tekstu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Aprobując takie rozumieniu zwrotu "z zastrzeżeniem", poszczególne składy orzekające uznały, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Artykuł 67b § 1 in initio O.p. stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a [...]". Zawarte w art. 67b § 1 O.p. odesłanie do art. 67a tej ustawy odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie wskazują na to sformułowanie "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca, zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg przewidzianą w art. 67a ustawy, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

W myśl zaś drugiej linii orzeczniczej (m.in. wyroki NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/18, z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1027/17, z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17) w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Pogląd zbieżny ze wskazanym orzecznictwem prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. 10 z 2017 r., str. 510 i nast., B. Brzeziński - red., Ordynacja Podatkowa, Komentarz praktyczny, wyd. z 2015 r., str. 354). Podkreśla się, że zgodnie z art. 67b § 1 in principio O.p. podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p.

Rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazują, że Sąd pierwszej instancji przyłączył się do drugiej z wymienionych linii orzeczniczych. Uznając, że poza sporem pozostawały okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b O.p., WSA w Opolu skoncentrował się na ocenie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych ustanowionych w art. 67a § 1 O.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanki interesu publicznego.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zdania, że dla pomocy de minimis kluczowe znaczenie ma art. 67b § 1 pkt 2 O.p., odsyłający do stosowania "bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis", tj. Rozporządzenia Komisji UE nr 1407/2013 oraz Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z uwagi na specyfikę celu i podstaw udzielania przedsiębiorcom pomocy w ramach zasady de minimis, przyznanie takiemu podatnikowi przewidzianej w art. 67a O.p. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wymaga przede wszystkim oceny czy spełnione są warunki udzielenia pomocy wynikające z Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L nr 352 s. 1 ze zm.), do którego odsyła art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Dopiero w przypadku potwierdzenia dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis, na podstawie wskazanego aktu prawa europejskiego, organ podatkowy może dokonać wyboru alternatywy decyzyjnej (tzn. przyznać pomoc albo odmówić jej przyznania), kierując pomocniczo się przesłankami wymienionymi w art. 67a O.p., które wszakże oceniać należy z perspektywy odmiennych funkcji tej formy pomocy. Przytoczone stanowisko nie może jednak zostać odniesione do rozpatrywanej sprawy, z uwagi na brak powiązanych z tą kwestią zarzutów skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny przy tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutach skargi kasacyjnej, jak i braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowej argumentacji dotyczącej przesłanek pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., zmuszony jest do skontrolowania zaskarżonego wyroku wyłącznie na gruncie przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 O.p.

Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 o.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy w swoich rozważaniach w sposób wyczerpujący przeanalizowały okoliczności sprawy w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie należy zauważyć, że zarówno organ odwoławczy, jak i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji trafnie przyjęły, że w aktualnej sytuacji finansowej, materialnej oraz życiowej, opisanej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, Skarżąca rzeczywiście znajduje się w trudnym położeniu, co mogłoby wskazywać na zaistnienie po jej stronie ważnego interesu podatnika. Niemniej zaistnienie którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi. Sytuacja taka otwiera organowi drogę do ewentualnego zastosowania wnioskowanej ulgi. Przy czym odmawiając jej zastosowania organ powinien przedstawić adekwatną i wyczerpującą argumentację, wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby uniknąć zarzutu dowolności (wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., III FSK 3517/21). Jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 265/23).

Również w szeroko pojętym piśmiennictwie uznano, że w tego typu sprawach tylko ustalenie prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania jest przedmiotem kontroli sądu. Sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, op.: LEX/el. 2024).

W niniejszej sprawie organ wskazał, a WSA ocenił motywy negatywnej decyzji wskazując, iż organ drugiej instancji przeanalizował sytuację Skarżącej w kontekście przywołanych wyżej przesłanek umorzenia. Przekonująco uzasadnił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że sytuacja Skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa, a by uzasadnione było zastosowanie wnioskowanej ulgi. Motywy organu zostały ocenione jako racjonalne, obszerne i przekonujące, zaś okoliczności przywołane przez stronę i dowody zgromadzone w sprawie zostały należycie rozważone i ocenione, czego skutkiem były sformułowane w sprawie wniosków, mieszczących się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Za nietrafne należy uznać zarzuty dotyczące akceptacji przez WSA stanowiska organu polegającego na nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez stronę w języku niemieckim oraz braku obowiązku ich tłumaczenia przez organ z urzędu. Analiza tego zagadnienia wymaga szerszego odniesienia do zasady prawdy obiektywnej oraz regulacji dotyczących ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w szczególności w kontekście obowiązków spoczywających na stronie postępowania w zakresie przedstawiania dowodów w formie umożliwiającej ich ocenę przez organ.

W tej sytuacji kluczowe staje się rozważenie, w jakim zakresie norma prawna wyrażona w art. 122 o.p. determinuje ciężar dowodu, a w szczególności czy ciężar dowodu może obciążać stronę postępowania podatkowego. Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jednej strony można wskazać na przykłady orzeczeń, w których wyrażony został dość kategoryczny pogląd, że ciężar dowodu obciąża wyłącznie organy podatkowe (wyrok NSA z 4 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2763/02). Prezentowane jest też stanowisko, że ciężar dowodu co do zasady obciąża organy podatkowe, jednak przepisy szczególne lub inicjatywa samej strony mogą go przesunąć na podatnika. Inicjatywa strony w postępowaniu dowodowym przesuwa na nią ciężar dowodu w zakresie twierdzeń, kwestionujących stanowisko organu. Jeżeli strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego powinna przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). W wielu orzeczeniach, nie negując faktu, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (art. 122 O.p.), składy orzekające wskazały na obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej (zob. np. wyroki NSA: z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04; z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04). Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. np. wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11; z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17; z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2739/17). Konieczność współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego dotyczy w szczególności tych okoliczności, o których wiedzę ma wyłącznie podatnik (wyroki NSA: z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09; z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11). W orzecznictwie NSA odzwierciedlony został też pogląd, że ciężar dowodu nie znajduje swego normatywnego źródła w przepisach prawa procesowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Należy go poszukiwać w regulacjach materialnego prawa podatkowego, które mogą określać rozkład ciężaru dowodowego i treść ciężaru dowodu w sposób wyraźny bądź dorozumiany (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 233/06). To przepis prawa materialnego wskazuje jaką okoliczność ma wykazać strona postępowania, a niejednokrotnie określa również za pośrednictwem jakich środków dowodowych strona ma to uczynić (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1357/11).

Przykładem regulacji prawnej, z której można wnioskować o istnieniu ciężaru dowodu spoczywającego na stronie postępowania podatkowego, jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowił podstawę orzekania w tej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ciężar wykazania przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie podatku przesuwa się na podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa (zob. np. wyroki NSA: z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2071/21; z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 838/22). W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej (wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 471/21).

Podzielając przywołane wyżej poglądy należy wskazać, że to wnioskujący o ulgę podatkową ma obowiązek wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie podjęła się wystarczającej inicjatywy dowodowej celem wykazania podnoszonych przez siebie okoliczności. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca – mimo wezwania organu o dokonanie tłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku obcym, pod rygorem podjęcia rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych w języku polskim – nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. W tej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że Skarżąca nie może wywodzić pozytywnych dla siebie skutków procesowych z własnego zaniedbania w zakresie przedstawienia wymaganych dowodów, a tym samym z niewywiązania się z nałożonego na nią obowiązku dostarczenia tłumaczenia dokumentów.

Organ nie miał również obowiązku samodzielnego sporządzania tłumaczenia dokumentów przedłożonych przez stronę. Co prawda, art. 267 § 1 pkt 1 b O.p. wskazuje na to, że skutkiem niezastosowania się do żądania organu podatkowego dokonania tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej jest zamówienie tłumaczenia przez organ podatkowy i obciążenie podatnika kosztami takiego tłumaczenia, stosownie do powołanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1935/14) to przepis ten nie ma zastosowania, gdy przedstawione dokumenty jedynie potwierdzają już wykazane okoliczności.

Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FSK 2062/16).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznanej sprawy zauważyć przede wszystkim należy, że załączone do pism z 22 grudnia 2021 r. i 24 stycznia 2022 r. dokumenty w języku obcym (niemieckim) potwierdzały wysokość dochodów brutto męża Skarżącej uzyskanych w 2021 r. i wysokość wspólnych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie, a dane te zostały już wykazane przez Skarżącą w Informacji o aktualnym stanie majątkowym z 14 grudnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji zatem trafnie ocenił prawidłową ocenę organów obu instancji odnośnie sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej na podstawie danych z tej Informacji przedłożonych przez skarżącą w języku polskim. Zatem zaniechanie sporządzenia tłumaczenia przedłożonych przez stronę dokumentów przez sam organ nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bo dane dotyczące wysokość dochodów brutto męża uzyskanych w 2021 r. i wysokości wspólnych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie, wynikały z innych, uwzględnionych przez organ dowodów sporządzonych w języku polskim.

Natomiast podnoszone w sprawie zarzuty związane z błędnym skalkulowaniem wartości zaległości ciążących na Skarżącej nie mieszczą się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowych w art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej inicjuje odrębne postępowanie podatkowe, niezależne od postępowania wymiarowego. W jego ramach niedopuszczalne jest ponowne badanie istnienia obowiązku podatkowego, który został już skonkretyzowany prawomocną i ostateczną decyzją. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 30 grudnia 2016 r. uchylił w części decyzję organu I instancji z 27 października 2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń-maj, lipiec, październik i grudzień 2010 r., orzekając jednocześnie o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w pozostałym zakresie. WSA w Opolu wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 54/17 oddalił skargę Skarżącej na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku następczej kontroli wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1427/17 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W rezultacie, skoro decyzja ta nie została uchylona ani wyeliminowana z obrotu prawnego, nie może być przedmiotem dalszej weryfikacji w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości. Również inne kwestie, takie jak rozliczenie nadpłaty podatku, czy ustalenie kosztów egzekucyjnych oraz ich ewentualny zwrot, wymagają odrębnego postępowania i nie mogą być rozstrzygane w ramach sprawy o umorzenie zaległości.

Granice sprawy, w której rozstrzyga sąd administracyjny (art. 134 § 1 p.p.s.a.), wyznacza przedmiot sprawy administracyjnej, czyli ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem zaś decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu była odmowa przyznania Skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie kwestia ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Oznacza to, że podnoszone przez stronę okoliczności związane z nieprawidłowym rozliczeniem powstałych nadpłat, dokonanych wpłat i wyegzekwowanych od Skarżącej kwot na poczet istniejących zaległości, nie mogły mieć żadnego wpływu na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tym samym badanie przez sąd administracyjny (w ramach rozpatrzenia skargi na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej) legalności decyzji, z której wynika ta zaległość podatkowa, bądź też prawidłowości rozliczenia dokonanych nadpłat, czy kosztów egzekucyjnych wykraczałoby poza granice niniejszej sprawy, a to z kolei stanowiłoby o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Jacek Pruszyński