III FSK 1065/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 526/18 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 526/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. B.(dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 2 marca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej do WSA decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Gliwicach (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS"), a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji wydanie zaskarżonego wyroku

z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1) art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; zw. dalej "pun") poprzez przyjęcie, iż w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. T. (dalej jako "spółka", istniały podstawy

do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez przyjęcie, iż "właściwy czas"

do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastał w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki;

3) art. 116 §1 pkt 1 lit. b Op poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, iż brak zgłoszenia wniosku o upadłość nastąpił bez jego winy;

4) art. 116 § 1 Op poprzez przyjęcie, iż organ wykazał, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna;

5) art. 120 Op oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności solidarnej ze spółką za jej zaległości podatkowe, do których doprowadzili funkcjonariusze wierzyciela (Skarbu Państwa) swoimi bezprawnymi działaniami, mieści się w granicach prawa i urzeczywistnia zasadę sprawiedliwości społecznej;

6) art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 ppsa polegające na nieuzupełnieniu zalegającego

w aktach materiału dowodowego o przedstawione przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego dowody z dokumentów potwierdzających bezprawne działania funkcjonariuszy reprezentujących Skarb Państwa i składanie przez spółkę zarzutów na te działania, a w konsekwencji wydanie orzeczenia w oparciu

o niekompletne akta sprawy, nie pozwalające uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że Dyrektor IAS działając w zgodzie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 Op zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej wraz ze spółką z o.o. "T." (dalej jako "spółka") za jej zobowiązania (zaległości) podatkowe. Tym samym WSA zaakceptował ustalenia faktyczne organu podatkowego, w świetle których skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki (od 25 kwietnia 2012 r. do 5 czerwca 2014 r.) w czasie, gdy powstały jej zobowiązania (zaległości) podatkowe objęte zaskarżoną do WSA decyzją DIAS. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki nie przyniosło oczekiwanych efektów i zostało umorzone, a skarżący nie przedstawił okoliczności uwalniających go od owej odpowiedzialności podatkowej (przesłanek egzoneracyjnych). Nie został bowiem złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub (i) wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Skarżący nie wykazał nadto, że niezłożenie tych wniosków nastąpiło bez jego winy. Przedmiotowe zobowiązania (zaległości) podatkowe spółki były konsekwencją składanych przez nią deklaracji (zeznań) podatkowych. Pierwsze nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne powstały już za styczeń i za luty 2013 r. (z terminem płatności do 20 lutego oraz 20 i 25 marca 2013 r.). Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego owej upadłości upłynął zatem najpóźniej 12 marca 2013 r. (licząc od upływu terminu kolejnego niezapłaconego zobowiązania – z tytułu podatku akcyzowego).

Sąd pierwszej instancji przyjął, że ocena wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op winna uwzględniać wszystkie zobowiązania (zaległości) podatkowe, w tym dotyczące podatku akcyzowego, które narastały i na 28 kwietnia 2014 r. wynosiły 2 236 054 zł wraz z odsetkami w kwocie 171 363 zł. Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm.; zw. dalej: "pun"), a jej zaległości podatkowe narastały począwszy od powstania zobowiązania z tytułu odsetek za styczeń 2013 r.

Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentruje się wokół przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Op. Dotyczy zasadności przyjęcia przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki, a także zasadności przyjęcia,

że skarżący nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu owego wniosku. Dodać należy, że skarżący wskazuje na brak wykazania przez organ, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna bowiem wszczęcie w stosownym czasie postępowania egzekucyjnego doprowadziłoby – zdaniem skarżącego – do efektywnej egzekucji zobowiązań (zaległości) podatkowych. Ostateczna bezskuteczność egzekucji wynikała zatem z zaniechania wierzyciela (organu podatkowego). Autor skargi kasacyjnej wskazuje nadto na przyczynienie się przez funkcjonariuszy wierzyciela (Skarbu Państwa) do powstania zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnością został obciążony skarżący i w tym kontekście stawia zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 ppsa.

3.3. Powyższych kwestii dotyczą zarzuty procesowe i materialnoprawne skargi kasacyjnej. Z tym zastrzeżeniem, że skarżący nie postawił zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym i nie postawił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego,

za wyjątkiem art. 120 Op w związku z 7 i art. 2 Konstytucji RP, który to zarzut stanowi wyraz niezadowolenia skarżącego z wydania decyzji w trybie przepisów art. 116 § 1 – 4 Op. Zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 ppsa opiera się na błędnym założeniu autora skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy administracyjnej ustala sąd pierwszej instancji. Stawiając ów zarzut skarżący nie wykazał, że WSA obowiązany był uwzględnić wniosek skarżącego oraz przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Skarżący nie wykazał bowiem, że w sprawie rozpoznawanej wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie jest niezbędne. Tym samym skarżący nie wykazał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106 § 3 ppsa. Argumentacja autora skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się na błędnym założeniu, że okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego mają istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, która nie dotyczy odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w tym zakresie. Brak było zatem podstaw do zastosowania przez WSA art. 106 § 3 ppsa i przeprowadzenia dowodów uzupełniających bowiem ów przepis nie stanowi środka do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, jak trafnie wskazano

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, dla której rozstrzygnięcia stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany jako podstawa faktyczna zastosowania art. 151 ppsa, tj. oddalenia skargi. Gołosłowna okazała się argumentacja co do przyczynienia się przez funkcjonariuszy wierzyciela do powstania zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnością został obciążony skarżący.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia owego przepisu

o charakterze wynikowym stosowanego przez sąd pierwszej instancji stanowi istotną ułomność rozpoznawanego środka zaskarżenia. Owa ułomność skargi kasacyjnej

w powiązaniu z brakiem zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego (za wyjątkiem art. 120 Op, o czym mowa wyżej) i chybionym zarzutem dotyczącym naruszenia przez WSA art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 ppsa prowadzi

do wniosku, że skarżący nie zakwestionował w sposób skuteczny stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora IAS oraz przyjętego przez WSA jako podstawa faktyczna zastosowania art. 151 ppsa. W konsekwencji ów stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy stanowi podstawę faktyczną orzekania również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych należy poprzedzić zakreśleniem ich granic z uwagi na zasadę przewidzianą w art. 183 § 1 ppsa bowiem wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Op wytycza z jednej strony zakres obowiązków organu podatkowego, który ustala stan faktyczny sprawy jako gospodarz postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 116 § 1 – 4 Op, a z drugiej strony wskazuje na obowiązki dowodowe członka zarządu spółki kapitałowej (skarżącego), jeżeli zamierza się on uwolnić od odpowiedzialności solidarnej wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe.

3.4. Zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej

do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej

(zob. wyrok NSA z 15 września 2022 r., III FSK 483/22).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest zaistnienie pozytywnej przesłanki przewidzianej w art. 116 § 2 Op. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe, za które został on obciążony odpowiedzialnością solidarną wraz ze spółką.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2022 r. (III FSK 663/21), definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1201; zw. dalej "upea"), określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest natomiast jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez właściwy organ egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie

w wykładni językowej art. 116 § 1 Op, z którego nie wynikają żadne wymogi

co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i w wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 upea. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych

w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero

po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Przepis art. 59 § 2 upea nie nakłada zaś na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie.

Niezasadnie skarżący kwestionuje zatem przebieg postępowania egzekucyjnego. Rzeczą sądów administracyjnych, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, nie jest bowiem weryfikacja przebiegu postępowania egzekucyjnego w postępowaniu prowadzonym wobec członka zarządu spółki dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych przez organ działań (zob. wyroki: WSA z Kielcach z 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21). Również

w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie

(zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma zatem podstaw do kwestionowania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, zakończonej postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne.

Skarżący wskazuje w istocie na jedną przesłankę negatywną, czyli brak swojej winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazać zatem należy, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 pun). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 pun). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa

do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 pun). W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Przy ocenie przesłanki właściwego czasu

do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 § 1

pkt 1 lit. b Op, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości

w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Dodać należy, że ustalenie czasu właściwego

do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 Op. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 24 sierpnia 2022 r., III FSK 1347/21). Bezskuteczne jest zatem podważanie owej okoliczności faktycznej zarzutem materialnoprawnym. Tym bardziej, gdy bezsporne jest, że nie został złożony żaden z wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, a spółka począwszy od lutego 2013 r. generowała znaczne zaległości podatkowe i składkowe.

3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i związanej z nimi argumentacji należy wskazać, że organ podatkowy ustalił wystąpienie obu przesłanek pozytywnych niezbędnych do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe spółki. W sytuacji, gdy spółka generowała zaległości podatkowe począwszy od rozliczenia za styczeń 2013 r. (odsetki) to uznać należy, że termin przewidziany

do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, należało liczyć

od dnia następującego po upływie terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego (podatek akcyzowy za styczeń 2013 z terminem płatności 25 lutego 2013 r.), tj. od 26 lutego 2013 r., pomijając nawet kwestię dotyczącą odsetek za luty 2013 r. Formalnie z mocy art. 21 pun winno to skutkować złożeniem wniosku

o upadłość najpóźniej do 12 marca 2012 r., czyli 14 dni po upływie terminu płatności owego drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego. Skoro niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów, to dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje zobowiązań wymagalnych. Wymienione w art. 11 pun przesłanki zgłoszenia wniosku

o upadłość mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie jednej

z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie podstawą

do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zatem zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Dla wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wystarczające były bowiem ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, trafnie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Zakres koniecznych ustaleń faktycznych determinowany jest bowiem przez przepisy prawa materialnego. Skarżący polemizując ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki do 12 marca 2013 r., czyli 14 dni po upływie terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wskazywanego przez WSA. Bez znaczenia dla wyniku sprawy są rozważania skarżącego dotyczące ustaleń w zakresie prawa pomocy bowiem opierają się one na zupełnie innych podstawach prawnych, co umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego i utrwalone stanowisko sądów administracyjnych należy stwierdzić, że istnieją znaczne różnice pomiędzy odpowiedzialnością członków zarządu na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, a odpowiedzialnością na gruncie przepisów prawa handlowego i przepisów prawa cywilnego (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Poglądy judykatury są aktualne, jeżeli uwzględniają owe różnice. W konsekwencji za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Op, a także art. 11 pun.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.

SWSA (del.) Artur Kot SNSA Paweł Borszowski SNSA Sławomir Presnarowicz