II SA/Wa 1838/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Łukasz Krzycki, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Mateusz Rogala, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dowódcy Garnizonu [...] z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przyznania świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dowódcy Jednostki Wojskowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...]

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dowódca Garnizonu [...] (zwany dalej "Dowódcą G[...]") decyzją z [...] sierpnia 2023r. nr [...], zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działając m.in. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023r., poz. 775 ze zm., zwanej dalej "k.p.a."), utrzymał w mocy decyzję Dowódcy Jednostki Wojskowej Nr [...] (zwany dalej "Dowódcą JW") z [...] lipca 2023r. nr [...], odmawiającą przyznania R. L. (zwany dalej "Skarżącym") świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dowódca G[...] uzasadnieniu decyzji podniósł, że Skarżący złożył w [...] czerwca 2023r. wniosek w sprawie ustalenia i wypłaty świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z ćwiczeniami wojskowymi odbytymi [...] kwietnia 2023r. w ww. jednostce wojskowej. Do wniosku dołączył zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej "NUS") z [...] kwietnia 2023r. o wysokości należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022r. Dowódca JW. w związku z tym dokonał wyliczenia świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 312 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2022r., poz. 2305 ze zm., zwana dalej "u.o.O.") i stwierdził, że za 12 dni ćwiczeń Skarżący otrzymał uposażenie wyższe (2520 zł) niż wyniósł dochód wyliczony na podstawie art. 312 ust. 4 u.o.O. (1903,68 zł). W związku z tym zasadna była odmowa przyznania wnioskowanego świadczenia.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji Dowódcy JW. wskazał, że wypłacona kwota (uposażenia za ćwiczenia) nie pokrywa wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, utraconych w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Dowódca G[...], odnosząc się do tego, podkreślić, że w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 312 ust. 4 u.o.O., świadczenie pieniężne przysługuje przy uwzględnieniu minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników, co zostało wyżej przytoczone i zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zatem ustawodawca przewidział sytuację, w której żołnierz, który odbył ćwiczenia nie przedstawia wymaganych zaświadczeń dotyczących swoich dochodów. Przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 20 maja 2022r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz.U. z 2022r., poz. 1112, zwane dalej "rozporządzeniem z 20 maja 2022r.") określają w sposób jednoznaczny dokumenty, na podstawie których należy wyliczyć wysokość świadczenia rekompensującego. Dokumentem takim jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego o dochodzie za poprzedni rok kalendarzowy. Nie sposób przenosić zatem ciężaru wyliczenia utraconego dochodu przez żołnierza rezerwy na organy wojskowe, jeżeli NUS, dysponujący danymi - zeznaniami podatkowymi, nie może dokonać wyliczenia średniej miesięcznej kwoty dochodu za 2022r. Skoro żołnierz nie występuje nawet o takie zaświadczenie do właściwego urzędu skarbowego mimo ciążącego na nim obowiązku, to przepisy ww. rozporządzenia nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie innych dokumentów, które przedstawił żołnierz - zaświadczenia o wysokości obrotu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że nie jest to zaświadczenie, na podstawie którego organ wojskowy może dokonywać obliczeń, zgodnie z obowiązującymi przepisami, bo nie zawiera informacji dotyczącej średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy rozporządzenia z 20 maja 2022r. określają w sposób jednoznaczny dokumenty, na podstawie których należy wyliczyć wysokość świadczenia rekompensującego. Dokumentem takim jest zaświadczenie NUS. Nie sposób przenosić zatem ciężaru wyliczenia utraconego dochodu przez żołnierza rezerwy na organy wojskowe, jeżeli NUS, dysponujący danymi - zeznaniami podatkowymi, twierdzi, że nie może dokonać wyliczenia średniej miesięcznej kwoty dochodu za 2022r. Organy intepretują przepisy będące podstawą do orzekania w sprawie prawidłowo, bo rozporządzenia nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie innych dokumentów, które przedstawił żołnierz - zaświadczenia o wysokości należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, czy zeznania o wysokości i uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podnoszone przez Skarżącego zarzuty pozostają poza sferą działania Dowódcy JW., bo organy działają na podstawie przepisów prawa. Nieuzyskanie zaświadczenia o treści wynikającej z przepisów, powoduje, że organ ma obowiązek zastosować art. 321 ust. 4 u.o.O. "nie jest możliwe ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności" i przyznać świadczenie pieniężne rekompensujące w kwocie ustalonej w sposób wskazany w art. 312 ust. 4 u.o.O., przy uwzględnieniu minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników, tj. wynikającej zpodzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z 10 października 2002r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych.

Dowódca G[...] - odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organ pierwszej instancji zawężająco pojmuje "dochodu" rozumianego jako różnica wynikająca z odliczenia od "przychodu" kosztów jego uzyskania, a takiego rozumowania nie można stosować w odniesieniu działalności gospodarczej ryczałtem – wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości samodzielnego wyliczenia przez żołnierza dochodu, na podstawie którego ma być ustalone i wypłacone świadczenie rekompensujące, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada stosownej ewidencji ani innych danych pozwalających na określenie dochodu, który jest przesłanką do określenia wysokości tego świadczenia. Dlatego też argumentacja odwołania co do tych ewentualności nie może zasługiwać na uwzględnienie. Dowódca G[...] wskazał też, że ewentualnie przed organem podatkowym może być przeprowadzone, na podstawie art. 306b § 2 ustawy z 22 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 2651, ze zm., zwana dalej "O.p."), postępowanie wyjaśniające w sprawie wysokości dochodu podatnika rozliczającego się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, uregulowanego przez ustawę z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022r., poz. 2540, ze zm., zwana dalej "u.z.p.d."). Żołnierz nie wskazał przy tym, czy skorzystał z tego uprawnienia oraz z jakich przyczyn nie zadośćuczynił temu obowiązkowi.

2. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji Dowódcy G[...] z [...] sierpnia 2023r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Dowódcy JW z [...] lipca 2023r., podtrzymując żądanie wypłacenia rekompensaty w pełnej wysokości utraconych przychodów.

W uzasadnieniu wskazał, że wypłacona kwota nie pokrywa wysokości przychodów z działalności gospodarczej utraconych w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych oraz stanowi dyskryminacyjną ocenę sytuacji żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą formy opodatkowania w postaci podatku ryczałtowego, których powołano na ćwiczenia. W wyniku interpretacji dpkonanej przez organy Skarżący otrzymuje rekompensatę w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, na podstawie art. 312 ust. 4 u.o.O. Próba poszukiwania uzasadnienia takiej interpretacji w treści zaświadczenia NUS jest całkowicie chybiona, bo NUS formułuje zaświadczenia zgodnie z u.z.p.d. i terminologią w niej zawartą. Zaświadczenie odmowne Skarżący otrzymał zgodnie z art. 306b § 2 O.p. i złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (zwany dalej DIAS"), wnosząc o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie wysokości "dochodu". Skarżący wskazał też, że droga składania, zażalenia na decyzję o odmowie wydania zaświadczenia o uzyskanych dochodach jest w tym przypadku kompletnie niezrozumiała, gdyż § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia z 20 maja 2022r. nie może być interpretowany w sposób sprzeczny z regulacjami ustawowymi. Interpretacja pojęcia dochodu musi być koherentna z rozwiązaniami ustawy "ryczałtowej", która nie bez powodu zamiennie traktuje pojęcia dochodu i przychodu. W art. 3 u.z.p.d. znajduje się stwierdzenie, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym. Stanowisko organów obu instancji jest wyrazem dogmatycznego i zawężającego rozumieniu "dochodu", ujmowanego jako różnica wynikająca z obliczenia od "przychodu" kosztów jego uzyskania. Takiego rozumienia nie można stosować do działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem, bo u.z.p.d. nie posługuje się pojęciem dochodu jako podstawą opodatkowania. Dochód odpowiada więc przychodowi

3. Dowódca G[...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Skarżący w piśmie z [...] listopada 2023r. wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pism Skarżącego z [...] października i [...] listopada 2023r. (postanowienia DIAS z [...] listopada 2023r. nr [...], pisma NUS z [...] września 2023r. oraz stanowiska NUS z [...] września 2023r. w sprawie odwołania Skarżącego).

5. Sąd postanowieniem z 15 maja 2024r. wydanym na posiedzeniu niejawnym odmówił dopuszczenia dowodów załączonych do ww. pism Skarżącego z [...] października i [...] listopada 2023r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd na wstępie zauważa, że rozpoznał złożoną skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Dowódca G[...] w odpowiedzi na wezwanie Sądu wniósł w piśmie procesowym z [...] października 2023r. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 27 akt sądowych), a Skarżący w piśmie procesowym z [...] listopada 2023r. wniósł również o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 31 akt sądowych).

Sąd wskazuje ponadto, że Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym Sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję w aspekcie jej zgodności z prawem i może ją wzruszyć, jeśli zachodzi jedna z wad wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lub pkt 2 P.p.s.a. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Tym samym Sąd administracyjny nie ocenia decyzji pod kątem jej (słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie kontroli dokonywanej z punktu widzenia legalności. W związku z tym Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organ administracyjny nie naruszył m.in. prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bada też czy nie zachodzi choćby jedna z przesłanek wskazanych w art. 156 § 1 k.p.a., uzasadniająca potrzebę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny, w myśl bowiem art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd, stosownie do art. 134 § 2 P.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść́ skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Warto też wskazać, że zgodnie z art. 135 P.p.s.a. Sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

3. Sąd wskazuje ponadto, że postanowieniem 15 maja 2024r. wydanym na posiedzeniu niejawnym odmówił dopuszczenia dowodów załączonych do ww. pism Skarżącego z [...] października i [...] listopada 2023r.

Po pierwsze dlatego, że dowody te powstały już po wydaniu ww. decyzji wydanych przez organy pierwszej i drugiej instancji, a po drugie ww. wnioski dowodowe zmierzały do zakwestionowania ustaleń merytorycznych organów. Istota natomiast kontroli sądowoadministracyjnej sprowadza się do kontroli na podstawie akt (art. 133 § 1 P.p.s.a). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed Sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 uznał, że Sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed Sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. NSA wyjaśnił, że często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z 17 grudnia 2007r. sygn. akt I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z 17 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663) oraz czyni na ta określoną datę.

4. Sąd, mając powyższe przepisy oraz okoliczności na względzie, uznał, że zaskarżona decyzja Dowódcy G[...], utrzymująca w mocy ww. decyzję Dowódcy JW z [...] lipca 2023r. naruszały przepisy postępowania w szczególności w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącego o przyznanie mu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem zryczałtowanym. Między stronami nie było sporne, że materialnoprawną podstawę przyznawania takiego świadczenia stanowi art. 312 u.o.O.

Z przepisu art. 312 ust. 1 u.o.O. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji wynika że żołnierzom Obrony Terytorialnej, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie.

Stosownie do art. 312 ust. 2 u.o.O. świadczenie pieniężne za każdy dzień terytorialnej służby wojskowej pełnionej rotacyjnie stanowi kwota 1/22 całkowitego miesięcznego wynagrodzenia brutto lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni pełnienia tej służby w danym miesiącu.

W art. 312 ust. 11 u.o.O. zawarto delegację ustawowa dla Ministra Obrony Narodowej do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom Obrony Terytorialnej z uwzględnieniem potrzeby rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania.

Minister Obrony Narodowej w wykonaniu tej delegacji wydał ww. rozporządzenie z 20 maja 2022r. - obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, które w § 3 ust. 1 pkt 2 stanowi, że podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby.

W myśl zaś § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, na wniosek żołnierza naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje temu żołnierzowi zaświadczenie, w którym stwierdza wysokość kwot, o których mowa w § 3 ust. 1.

Stosownie do § 5 ww. rozporządzenia z 20 maja 2022r. do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego dołącza się zaświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 20 maja 2022r..

Z ww. przepisów wynika zatem, że podstawą obliczenia wysokości należnego świadczenia jest średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpatrzenie więc przez organ administracyjny wniosku Skarżącego o przyznanie świadczenia rekompensującego wymaga ustalenia na podstawie prawidłowo i wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby.

Wprawdzie prawodawca przewidział, że zasadniczym środkiem dowodowym służącym ustaleniu tej okoliczności jest zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednak nie oznacza to, że brak takiego zaświadczenia jest sam w sobie równoznaczny z niemożnością ustalenia dochodu Skarżącego na potrzeby prowadzonego postępowania, które uprawnia organ do wyliczenia dochodu na podstawie art. 312 ust. 4 u.o.O.

Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym, wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2024r. sygn. akt III OSK 4358/21). Warto też wskazać, że NSA w ww. orzeczeniu, choć dotyczącym przyznania analogicznego świadczenia na mocy art. 119a ust. 1 ustawy z 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019r., poz. 1541), ale zachowującym aktualność na gruncie rozpoznawanej sprawy oraz podzielanym przez skład orzekający, uznał, że rekompensata przyznana żołnierzowi rezerwy musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Zdaniem NSA ww. regulacji nie wprowadzono po to, by skutkować miały brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, czy przyznaniem świadczenia, które w niewielkim jedynie stopniu lub w nieznacznej części pokrywałoby stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. W ocenie NSA niedopuszczalne jest, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogłyby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. NSA podkreślił też, że konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP w art. 32 ust. 1 równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (pieniężnego świadczenia rekompensującego) i wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej. Analogiczne stanowisko prezentowane było w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 kwietnia 2024r. sygn. akt II SA/Go 99/24 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 marca 2024r. sygn. akt II SA/Bd 1277/23 (i przywoływane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko prezentowane w orzecznictwie potwierdza ustawodawca, który w ustawie z 17 sierpnia 2023r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023r., poz. 1872) znowelizował art. 312 u.o.O., który obecnie stanowi, że wysokość świadczenia rekompensującego zależy od dochodu lub przychodu żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Obrony Narodowej z 11 lipca 2023r., dostępnego na stronie www.sejm.gov.pl, wynika, że wprowadzona zmiana miała na celu doprecyzowanie treści przepisów w celu uniknięcia "nieporozumień". Potwierdza to, że intencją ustawodawcy na gruncie starego stanu prawnego nie było odmienne traktowanie osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji Sąd przyjął, że organ prowadząc postępowanie w sprawie był zobowiązany do ustalenia wysokości dochodu Skarżącego, zgodnie z ogólnymi regułami postępowania dowodowego, określonymi w k.p.a. Art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. określa bowiem w sposób otwarty katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym, wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy ww. rozporządzenia z 20 maja 2022r. w żaden sposób nie zawężają zakresu postępowania dowodowego w sprawie, stanowiąc jedynie, że zasadniczym środkiem dowodowym na okoliczność wysokości dochodu jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego. Organ administracyjny będzie zatem zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe, zgodnie z ogólnymi regułami określonymi w k.p.a., w celu ustalenia wysokości dochodu Skarżącego.

Dopiero w sytuacji, gdy żaden z dostępnych organowi administracyjnemu środków dowodowych nie pozwoli na niebudzące wątpliwości ustalenie wysokości dochodu, możliwe będzie zastosowanie art. 312 ust. 4 u.o.O. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że ma on zastosowanie wówczas, gdy wysokości dochodu strony nie można ustalić. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie przez organy administracyjne obydwu instancji tego przepisu było co najmniej przedwczesne, bowiem w toku postępowania administracyjnego organy nie zebrały wyczerpująco materiału dowodowego, w celu ustalenia istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności, tj. uzyskanego przez Skarżącego średniego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organy administracyjne w istocie uznały, a priori, że nie są w stanie ustalić wysokości dochodu Skarżącego, nie przeprowadzając postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym samym organy obydwu instancji naruszyły przepisy k.p.a., regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego: art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a.

5. Organy administracyjne, ponownie rozpatrując sprawę, wezmą pod uwagę przedstawione wyżej rozważania Sądu i podejmą odpowiednie czynności w celu zebrania materiału dowodowego wystarczającego do ustalenia wysokości dochodu Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej, ewentualnie do stwierdzenia, że wysokości dochodu nie da się ustalić.

6. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a.