II SA/Rz 1304/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2023 r., nr 1801-IOA.4246.87.2023 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry oddala skargę.

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. w N.(dalej: Spółka/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 2 czerwca 2023 r., nr 1801-IOA.4246.87.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 24 lutego 2023 r., nr 408000-408000-COP.1.4246.287.2023, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 200.000 zł z tytułu samoistnego posiadania lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oraz w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 15 maja 2018 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu Restauracja "[...]" w N., w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r. poz. 471 ze zm. - dalej: u.g.h.), podczas której stwierdzili, że znajdują się w nim urządzenia do gier o nazwie QUIZOMAT NEXT nr [...] i QUIZOMAT NEXT nr [...], włączone do prądu i przygotowane do gry. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. W wyniku przeprowadzonych oględzin i eksperymentów procesowych, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili, że ww. urządzenia elektroniczne typu video przyjmują pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier, przebieg gier na urządzeniach zawiera element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz zręczności grającego, urządzenia umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzeń, w wyniku rozgrywania gier możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzeń za pomocą tzw. "hoppera". W trakcie przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej czynności procesowych pozyskano dwie opinie techniczne dla obu urządzeń, a także umowę najmu lokalu użytkowego z 2 maja 2018 r., z której wynika, że właściciel lokalu – P. Spółka z o.o. (Wynajmujący) oddała Najemcy, tj. T.Spóła z o.o. z siedzibą w W., w najem część lokalu (10m2) mieszczącego się w miejscowości N.,

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 17 maja .2018r. wszczął dochodzenie w sprawie urządzania w lokalu o nazwie Restauracja "[...]" w miejscowości N., gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kks., w toku którego przesłuchano w charakterze świadków pracowników kontrolowanego lokalu, byłego udziałowca Spółki J. W. oraz dwóch mężczyzn, którzy grali za zatrzymanych urządzeniach.

Na podstawie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z [...] kwietnia 2019 r. urządzenia o nazwie QUIZOMAT NEXT nr [...] i QUIZOMAT NEXT nr [...] zostały poddane badaniom przez biegłego, tj. Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. Sporządzone opinie potwierdziły, że gry rozgrywane na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach określonej w u.g.h.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. wszczął wobec Spółki postępowanie administracyjne, a następnie decyzją z 24 lutego 2023r. nałożył karę pieniężną w wysokości 200.000. zł z tytułu posiadania samoistnego lokalu o nazwie Restauracja "[...]" w N., w którym w dniu 15 maja 2018 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie QUIZOMAT NEXT nr [...] i QUIZOMAT NEXT nr [...] oraz w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, podnosząc m.in., że organ nie ustalił czy właściwa osoba odpowiedzialna za Skarżącą Spółkę zawarła umowę najmu automatów i wyraziła zgodę na ich wstawienie do lokalu - czy automaty znajdowały się w lokalu w sposób bezprawny bez zgody i wiedzy prezesa zarządu Spółki. Podała, że na dzień sporządzenia umowy najmu powierzchni, tj. 2 maja 2018 r., jak i na dzień kontroli, tj. 15 maja 2018 r. J. W., który zawarł umowę w imieniu Spółki, nie był jej przedstawicielem, ani pełnomocnikiem lub prokurentem. Jedynym prezesem zarządu była i jest M. K. (obecnie K.-K.), która w tym okresie przebywała na urlopie rodzicielskim i na dzień kontroli nie zajmowała się sprawami gospodarczymi Spółki.

Opisaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na wstępie DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 189 g § 1 K.p.a., upływał z dniem 15 maja 2023 r. Jednakże z uwagi na to, że jego bieg został wstrzymany na okres 71 dni na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.- dalej: ustawa COVID-19), upływ wskazanego terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej przesunął się o taką liczbę dni, tj. do 25.07.2023 r. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach i organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowy lokal był w posiadaniu samoistnym Skarżącej, w którym prowadziła działalność gastronomiczną. Ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku treści księgi wieczystej nr [...] wynika że Skarżąca Spółka była właścicielem nieruchomości gruntowej o nr działki [...] położonej w N., na terenie której znajdowała się Restauracja "[...]". Niezarejestrowane automaty do gry znajdowały się na wynajętej powierzchni 10 m2 tego lokalu. Powierzchnia pod wstawienie automatów została udostępniona przez Spółkę na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego, na rzecz T. Sp. z o.o. W imieniu P. Spółka z o.o., posługując się jej pieczęcią firmową, umowę podpisał J. W., określany przez pracowników lokalu jako "szef".

W ocenie organu odwoławczego oddanie części lokalu (tj. 10m2 z ogólnej powierzchni 1883 m2), w najem spółce T., nie spowodowało ustania posiadania samoistnego tego lokalu. - w dalszym ciągu część pomieszczenia, w którym ustawiono automaty, pozostawała częścią całego lokalu, w którym prowadzona była przez P. Sp. z o.o. działalność gastronomiczna.

Udostępnienie części powierzchni pomieszczenia innemu podmiotowi nie powoduje, że pomieszczenie to staje się oddzielnym lokalem, a najemca posiadaczem zależnym. Jak wynika z treści art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., posiadacz samoistny lokalu nie podlega

karze pieniężnej, pod warunkiem, że lokal jest przedmiotem posiadania zależnego. Przedmiotem posiadania zależnego ma być przy tym cały lokal, a nie wydzielona jego część. W przypadku, gdy wyłącznie część lokalu jest przedmiotem posiadania zależnego, lokal jako całość nadal jest przedmiotem posiadania samoistnego. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z 3 grudnia 2020r. sygn. II GSK 749/20.

Zdaniem DIAS, zatrzymane w lokalu urządzenia do gier zostały zasadnie uznane za automaty do gier hazardowych, co potwierdzają wnioski zawarte w sprawozdaniach sporządzonych przez biegłego, tj. Dział Laboratorium Celno- Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z badań obu zatrzymanych automatów. W pełni opisują one zasady działania tych urządzeń oraz charakter i przebieg urządzanych na nich gier. Powyższych ustaleń nie są zatem w stanie skutecznie podważyć znajdujące się w aktach sprawy opinie techniczne: nr [...] z [...] marca 2018 r. sporządzone przez rzeczoznawcę mgr inż. Z. S., odnoszące się do urządzeń "Konkurs Wiedzy Powszechnej QUIZOMAT NEXT nr [...]" oraz "Konkurs Wiedzy Powszechnej QUIZOMAT NEXT nr [...]", opinia techniczna nr [...] z [...] stycznia 2017 r. sporządzona przez rzeczoznawcę i biegłego w zakresie elektroniki i informatyki dr inż. B. B.,

a także opinia techniczna nr [...] z [...] lipca 2016 r. sporządzona przez Instytut Elektrotechniki z siedzibą w W.

W skardze wniesionej do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanej w sprawie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także orzeczenia o kosztach postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) Przepisów postępowania:

a) art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 216 i art. 217 Ordynacji Podatkowej albowiem w toku postępowania odwoławczego organ błędnie oznaczył pismo z 6 kwietnia 2023 r. jako postanowienie, ale było ono, zdaniem pełnomocnika, błędnie napisane i wewnętrznie sprzeczne oraz nie odpowiedział na pismo pełnomocnika Skarżącej z 27 kwietnia 2023 r. w celu doprecyzowania intencji organu,

b) art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 138e § 3 Ordynacji Podatkowej i art. 49 § 1 P.p.s.a przez brak wezwania pełnomocnika Skarżącej do uzupełnienia treści pełnomocnictwa szczegółowego PPS-1 w zakresie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony oraz wskazania adresu poczty email do doręczeń elektronicznych,

c) art. 235 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez całkowite pominięcie przez organ zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych oraz argumentów i zarzutów przedstawionych w treści odwołania i brak jakiegokolwiek nawiązania do nich w treści decyzji organu,

d) art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, albowiem organ nie ustalił czy właściwa osoba odpowiedzialna za P. Sp. z o.o. zawarła umowę najmu automatów i wyraziła zgodę na ich wstawienie do lokalu - czy automaty znajdowały się w lokalu w sposób bezprawny bez zgody i wiedzy prezesa zarządu spółki.

e) art. 189g § 1 k.p.a. albowiem w sprawie wystąpiło przedawnienie nałożenia kary pieniężnej

2) Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie:

a) o nałożeniu kary pieniężnej z tytułu posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdowały się automaty do gry bez ustalenia czy właściwa osoba odpowiedzialna za spółkę P. Sp. z o.o. zawarła umowę najmu automatów i wyraziła zgodę na ich wstawienie do lokalu - czy automaty znajdowały się w lokalu w sposób bezprawny bez zgody i wiedzy prezesa zarządu spółki.

b) iż w lokalu Skarżącej znajdował się automat do gier, tymczasem lokal, w którym znajdował się automat był samodzielnym lokalem, który Skarżąca oddała w najem, posiada on niezależne wejście, jest zamykany. Tym samym odpowiedzialność Skarżącej jest zwolniona, gdyż lokal był w posiadaniu zależnym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku postępowania odwoławczego organ błędnie oznaczył pismo z 6 kwietnia 2023 r., bo nie było podstaw do wydania postanowienia, a organ powinien wezwać do uzupełnienia braków formalnych odwołania, jak to wynika z art.169 Ordynacji podatkowej. Wobec wewnętrznej sprzeczności pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, pełnomocnik skarżącej nie mógł skutecznie odpowiedzieć na intencje organu.

Poza tym organ powinien wezwać pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia treści pełnomocnictwa szczegółowego PPS-1 w zakresie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony oraz wskazania adresu poczty email do doręczeń elektronicznych, a także odpowiedzieć na pismo pełnomocnika skarżącej z 27 kwietnia 2023 r. Skarżąca dodała, że organ działał w odmienny sposób w sprawach innych stron, a w niniejszej sprawie bezpodstawnie uznał za prawidłowe umocowanie pełnomocnika do działania, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia.

Z ostrożności procesowej podniesiono, że zatrzymane automaty znajdowały się w lokalu Restauracja [...] bez wiedzy i zgody właściciela lokalu, a wiec znajdowały się tam w sposób bezprawny, podobnie jak działania J. W., który posługiwał się pieczątkami firmy, czy podpisywał umowy w imieniu Spółki. Chociaż w treści odwołania Skarżąca wskazała szereg dowodów z dokumentów celem wykazania, iż na dzień sporządzenia umowy najmu powierzchni tj. 2 maja 2018 r., jak i na dzień kontroli - 15 maja 2018 r. J. W. nie był ani przedstawicielem spółki P., ani jej pełnomocnikiem lub prokurentem - jedynym prezesem zarządu była i jest M. K.(obecnie K.- K.), która w tym okresie przebywała na urlopie macierzyńskim, a następnie na urlopie rodzicielskim, to organ całkowicie pominął te dowody i w żaden sposób nie odniósł się do nich w decyzji.

Ponadto Skarżąca podniosła, że automaty znajdowały się nie w części tzw. restauracji, ale w części podziemnej - tzw. barze, który jest wyodrębnionym lokalem z oddzielnym wejściem, a w którym nie była świadczona działalność gastronomiczna, a jedynie serwowano alkohole w postaci piwa lub drinków. W obu pomieszczeniach były również odrębne kasy fiskalne.

Skarżąca stoi na stanowisku, że decyzja nakładająca karę została wydana po upływie terminu określonego w art. 189g § 1 k.p.a. Tym samym w sprawie wystąpiło przedawnienie nałożenia kary. Podkreślenia wymaga, ponieważ w tym zakresie organy nie działały z zachowaniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, że pomiędzy stwierdzeniem naruszenia prawa (maj 2017 r.), a wszczęciem postępowania o nałożenie kary pieniężnej (marzec 2022 r.), upłynęło przeszło cztery i pół roku, przez co organ I instancji znacznie ograniczył czas, w jakim mogło być przeprowadzone postępowanie wyjaśniające.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby została ona wydana z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności) działalności organów administracji publicznej. Sąd analizuje, czy organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a jego istotne naruszenia mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu albo stwierdzenia jego nieważności.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w przedmiotowym lokalu, tj. w dniu 15 maja 2018 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Stosownie do art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadku, wynosi 100.000. zł od każdego automatu.

Rozpoznając przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia.

Wskazać należy, że mając na uwadze ukształtowane orzecznictwo sądowe bezsporne jest, że w kwestii przedawnienia kar pieniężnych, niezależnie od odesłania zawartego w art. 91 u.g.h., zastosowanie mają przepisy k.p.a., w tym art. 189g k.p.a. (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 53/20, z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 oraz II GSK 1018/20, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie art. 189g k.p.a., administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie fakt posiadania samoistnego lokalu, gdzie znajdował się niezarejestrowany automat do gier został stwierdzony w dniu kontroli, tj. dnia 15 maja 2018 r., dlatego też do tej daty winno odnosić się naruszenie przepisów u.g.h. - zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 15 maja 2018 r. i kończył z dniem 15 maja 2023 r.

Podkreślić należy, że w warunkach normalnych, bez stosowania szczególnych rozwiązań odnoszących się do kwestii biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie ostateczna decyzja nakładająca karę winna być wydana i doręczona stronie do 15 maja 2023 r. Jednakże zdaniem Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, wbrew zarzutowi podniesionemu przez Skarżącą, do liczenia terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się zatem do łącznego okresu przedawnienia.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do utraty kompetencji organu do nałożenia kary pieniężnej.

Jak wyżej wskazano ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14 marca 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni, tj. od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Mając na uwadze powyższe, uznać należało, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a., upływał z dniem 15 maja 2023 r. Jednakże z uwagi na to, że jego bieg został wstrzymany na okres 71 dni, upływ wskazanego terminu przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej przesunął się o taką liczbę dni, tj. do 25 lipca 2023 r. Decyzja organu II instancji została wydana 2 czerwca 2023 r. i doręczona 16 czerwca 2023 r., czyli przed upływem wydłużonego o opisane wyżej 71 dni terminu przedawnienia.

Poza sporem w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania pozostaje kwalifikacja urządzeń QUIZOMAT NEXT nr [...] i QUIZOMAT NEXT nr [...], zatrzymanych w lokalu Skarżącej, jako automatów do gier. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że urządzenia te spełniały przesłanki automatów do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h., co wynika z przeprowadzonych eksperymentów procesowych oraz opinii-sprawozdań z badań tych urządzeń sporządzonych przez Laboratorium Celno-Skarbowe. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, iż rozgrywane na ww. urządzeniach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe zawierają element losowości, a otrzymywane wyniki gier są niezależne od wiedzy, woli i zręczności grającego. Przedłożone natomiast w postępowaniu opinie prywatne nie dotyczą tych konkretnych urządzeń, lecz urządzeń o zbliżonej nazwie, lecz o zupełnie innym charakterze (brak elementu losowości), więc nie mają wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie. Zatem zarzut naruszenia art.189g § 1 K.p.a. jest bezpodstawny.

Bezspornym jest także fakt, że działalność w zakresie urządzania gier na ww. urządzeniach prowadzona była w lokalu Restauracja [...] w N., niebędącym kasynem gry, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz bez rejestracji automatów do gier, a zatem niezgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.

Skarżąca kwestionuje ustalenia organów jako niepełne, w szczególności zarzuca brak zbadania, czy właściwa osoba zawarła umowę najmu w imieniu Skarżącej i wyraziła zgodę na wstawienie automatów do lokalu.

W ocenie Sądu, te okoliczności nie mają znaczenia dla przypisania odpowiedzialności Skarżącej w niniejszej sprawie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma bowiem treść powołanego powyżej art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. z którego wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega, co do zasady, posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak w u.g.h. pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania (samoistnego i zależnego) należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne rzeczy polega na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 K.c.). Oznacza to, że ten, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy, powinien być przez otoczenie postrzegany jako jej właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowane nad nią faktycznego władztwa (corpus) oraz zamiar władania nią dla siebie (cum animo rem sibi habendi).

Posiadacz zależny natomiast włada rzeczą w zakresie innego prawa niż własność, dlatego czynnik woli (animus) stanowi kryterium, które pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego. Natomiast zgodnie z art. 337 K.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje rzecz w posiadanie zależne.

Z kolei pojęcie lokalu nie jest zdefiniowane w przepisach u.g.h., ale także w przepisach prawa powszechnego brak jest legalnej definicji tego pojęcia. W ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2019 r. poz.737) w treści przepisu art. 2 ust. 2 zdefiniowano jedynie pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego i samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie Sądu, jakkolwiek definicja ta odnosi się do pojęcia lokalu samodzielnego, to może być ona podstawą do zdefiniowania pojęcia lokalu użytego w u.g.h. Definicja zawarta w tym przepisie nie odbiega bowiem od powszechnego, językowego rozumienia pojęcia lokalu występującego w języku codziennym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) lokal to: 1. mieszkanie, pomieszczenie użytkowe 2. zakład gastronomiczny lub rozrywkowy.

Bazując na powyższych definicjach, zarówno legalnych, jak i zawartych w języku powszechnym, w ocenie Sądu pojęcie lokalu zawarte w omawianym przepisie musi być zdefiniowane jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń (izb) znajdujących się w budynku wyodrębnione za pomocą ścian, zadaszone, służące do prowadzenia działalności określonej w tym przepisie, a więc gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zarówno prowadzenie baru, jak i prowadzenie restauracji, jest prowadzeniem działalności gastronomicznej, o której mowa w tym przepisie.

Przytoczone wyżej brzmienie art.89 ust.1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady odpowiedzialności administracyjnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Zatem to na posiadaczu samoistnym spoczywa ciężar wykazania, że wyzbył się władztwa nad lokalem na rzecz innego podmiotu.

W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że Skarżąca nie wykazała, że w rzeczywistości utraciła status posiadacza samoistnego przedmiotowego lokalu na rzecz posiadacza zależnego (najemcy).

Skarżąca obecnie neguje zgodność z prawem i skuteczność zawartej umowy najmu, z powodu braku uprawnień do reprezentowania Spółki przez osobę, która w jej imieniu tę umowę podpisała, choć z drugiej strony Skarżąca utrzymuje, że jest zwolniona z odpowiedzialności, gdyż lokal był w posiadaniu zależnym, a przedmiotem najmu było oddzielne pomieszczenie – bar, nazywany też "speluną", w którym nie była prowadzona działalność gastronomiczna, a pomieszczenie to posiadało osobne wejście, zamknięcie i kasę fiskalną.

Z ustaleń organów wynika, że istotnie umowę w imieniu Skarżącej podpisała osoba, która w danym czasie nie była ani członkiem zarządu, ani prokurentem czy pełnomocnikiem Spółki. Jednak bez względu na to czy umowa najmu została ważnie zawarta czy nie, okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Brak umowy w sposób oczywisty przesądzałby o odpowiedzialności Spółki jako posiadacza samoistnego lokalu, natomiast nawet skuteczne zawarcie umowy najmu nie powodowałoby przejścia odpowiedzialności na posiadacza zależnego i nie zwalniałoby Spółki jako posiadacza samoistnego lokalu z odpowiedzialności określonej w art.89 ust.1 pkt 4 u.g.h. Przedmiotem umowy najmu była bowiem część powierzchni lokalu, która nie stanowiła odrębnego lokalu, którym posiadacz zależny mógłby władać, wykonując w ten sposób swoje posiadanie. Wbrew zarzutom skargi, bar jest lokalem gastronomicznym, nawet jeśli nie serwuje się tam posiłków, a wyłącznie napoje, a poza tym, przedmiotem zawartej umowy najmu było 10m2 powierzchni, a zatem nie cała powierzchnia baru lecz tylko część. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej nie można uznać, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. Jak wyżej wywiedziono i co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jedynie w przypadku, gdyby najemca dysponował lokalem swobodnie, jako posiadacz zależny i sprawował nad nim samodzielne władanie, mogłoby nastąpić przeniesienie odpowiedzialności na posiadacza zależnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 1111/20, LEX nr 3585265).

W związku z powyższym, Skarżąca ponosi odpowiedzialność na mocy art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. jako posiadacz samoistny tego lokalu.

Kwestia sposobu prowadzenia spraw Spółki, w tym wykonywania czynności w przedmiotowym lokalu, nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Odpowiedzialność z art.89 ust.1 pkt 4 u.g.h. została przypisana Spółce, a nie prezesowi jej zarządu. Z tych względów podnoszone okoliczności związane z pobytem prezesa zarządu na urlopach macierzyńskim i rodzicielskim, jak też leczeniem szpitalnym jej dziecka i nieobecności z tego powodu w lokalu restauracji, nie zmieniają tej oceny. Do władz spółki należy zorganizowanie sposobu prowadzenia działalności, a także sprawowania ewentualnego nadzoru nad osobami, którym powierza się wykonywanie określonych czynności. Odpowiedzialność Spółki w niniejszej sprawie ma miejsce niezależnie od tego, czy automaty wstawiono za wiedzą i zgodą prezesa zarządu czy bez, ani od tego czy czynność ta nastąpiła w sposób w sposób legalny czy bezprawny. Tego rodzaju okoliczności mogą być przedmiotem badania przed organami ścigania w innym postępowaniu.

Z podanych względów przedłożone przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym dowody z dokumentów nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem dotyczyły okoliczności niespornych (kwestia reprezentacji Spółki w KRS, odwołanie prokury) lub pozbawionych znaczenia dla przypisania Spółce odpowiedzialności z tytułu samoistnego posiadania lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych (pobyt prezesa zarządu na urlopach, leczenie szpitalne dziecka, zgłoszenie ZUS). Dowody te zmierzały do wykazania, że umowa najmu była nieważna, a automaty wstawione do lokalu bez wiedzy i zgody prezesa zarządu, jednak okoliczności te nie powodowały przeniesienia odpowiedzialności na najemcę jako posiadacza zależnego, więc nawet ich wykazanie nie mogło wpłynąć na poczynione ustalenia. Chociaż więc istotnie organ odwoławczy nie odniósł się do przedłożonych dowodów w uzasadnieniu decyzji, to uchybienie powyższe o charakterze procesowym nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, bo organ w decyzji wskazał na okoliczności istotne z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej i potwierdzające je dowody.

Co się zaś tyczy pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że organ podatkowy w sposób prawidłowy i zrozumiały zredagował pismo z 6 kwietnia 2023 r. wzywające do przedłożenia pełnomocnictwa dla adwokata, który podpisał się pod odwołaniem wniesionym od decyzji organu I instancji. Świadczy o tym również fakt, że spotkało się ono z prawidłową reakcją strony, która przedłożyła wymagane pełnomocnictwo. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę zasady ekonomiki procesowej, nie było potrzeby powtórnego wzywania czy też doprecyzowania wezwania, gdyż działanie takie wydłużyłoby czas trwania postępowania. Na powyższą ocenę czynności organu nie wpływa zatytułowanie pisma jako "postanowienie" zamiast "wezwanie", ani brak odpowiedzi organu na pismo pełnomocnika z 27 kwietnia 2023r. Nie można uznać, że zatytułowanie pisma jako "postanowienie" spowodowało wewnętrzną sprzeczność pisma zawierającego wezwanie o usunięcie braków formalnych odwołania, skoro treść wezwania była jednoznaczna, a zatytułowanie go tak jak to uczynił organ było dopuszczalne w świetle art. 216 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że nawet ewentualne uchybienie w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie naruszał przepisów postępowania w istotnym stopniu brak wezwania strony do uzupełnienia treści pełnomocnictwa we wskazanym w skardze zakresie. Podkreślenia wymaga, że zakres pełnomocnictwa nie stanowił przedmiotu sporu i nie był przez strony kwestionowany.

Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.