II SA/Go 672/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.

W dniu [...] stycznia 2018 r. o godz. 10:00, na drodze krajowej DK nr [...], inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego zatrzymali do kontroli drogowej samochód ciężarowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika P. spółkę z o.o., którym kierował R.J. Powyższym środkiem transportowym przewożono olej napędowy w ilości 4000 I, klasyfikowany do kodu CN 2710. Przewóz towaru odbywał się na terytorium kraju, z firmy P. sp. z o.o., [...] do odbiorcy, firmy I. Podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru była P. sp. z o.o.

W toku kontroli stwierdzono, że przewoźnik w zgłoszeniu [...] nie uzupełnił danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 708; dalej jako ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NUCS) wszczął z urzędu postępowanie wobec przewoźnika P. sp. z o.o. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...], zgodnie z przepisem art. 5 ust. 4 ustawy SENT.

Pismem z dnia [...] marca 2018 r. spółka oświadczyła, że brak uzupełnienia zgłoszenia wynikał z chwilowego zawieszenia się systemu SENT na komputerze firmowym. Wskazała, że w tym przypadku wystąpiła zarówno w roli wysyłającego, jak i przewoźnika. Tym samym zgłoszenie przewozu i jego uzupełnienie dokonywała jedna osoba, czyniąc to dokument po dokumencie. Zdaniem strony brak uzupełnienia otwartego dokumentu SENT w przypadku jednego z sześciu odbiorców do których towar wieziony był podczas jednego ciągu dostaw (od wyjazdu z terenu zakładu do powrotu) nie może być wynikiem celowego działania lub zamierzonego zaniedbania. Jeszcze podczas trwania kontroli oraz przed jej zakończeniem spółka dokonała uzupełnienia zgłoszenia danego przewozu. Zrobiła to zaraz po uzyskaniu informacji o braku uzupełnienia. Po kontroli przewóz odbywał się już z uzupełnionym zgłoszeniem również do danego klienta. Po dokonaniu dostawy SENT został zamknięty jako zgodny ze zgłoszeniem. Do pisma załączono sześć uzupełnionych i zamkniętych zgłoszeń SENT, dowód dostawy z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz informację mailową z dnia [...] lutego 2018 r. z Kancelarii [...].

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] NUCS nałożył na P. spółkę z o.o. karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów [...].

Po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z o.o., decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) uchylił w całości zaskarżoną decyzję NUCS z dnia [...] lipca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylając decyzję DIAS wskazał, że organ I instancji w sposób bardzo ogólnikowy odniósł się do przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny.

Pismami z dnia [...] października 2020 r. NCUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział o informację o podatniku w zakresie zobowiązań wobec organu, składanych deklaracji i innych wniosków w zakresie spłat zobowiązań podatkowych oraz sytuacji finansowej oraz wywiązywania się ubezpieczonego z obowiązków wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Po analizie zgromadzonej dokumentacji, NCUS w dniu [...] czerwca 2021 r. wydał, powołując się na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., określanej dalej jako o.p.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy SENT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039; dalej jako u.z.u. SENT) decyzję nr [...], którą nałożył na P. sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów [...].

Od powyższej decyzji NCUS P. spółka z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 i art. 191 o.p. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów odwołująca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

DIAS decyzją z dnia [...] września 2022 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 22 ust. 2 w z. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy SENT oraz art. 14 u.z.u. SENT utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że z uwagi na to, iż kontrola drogowa miała miejsce dnia [...] stycznia 2018 r., w sprawie zastosowanie będą miały przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. przepisy ustawy SENT

w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2017 r. poz. 708.

Następnie przytoczył treść art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określającego elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów

z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Dalej organ powołał się na art. 3 ust. 2 ustawy SENT, określający katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należy m.in. przewożony olej napędowy w ilości 4000 l, klasyfikowany do kodu CN 2710.

Następnie organ podkreślił, iż w ustawie SENT przyjęto, że środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym, gromadzący dane zawarte

w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli (art. 4 ust. 1, 2 i 4 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać

i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia

i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik zaś, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby,

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

3) numery rejestracyjne środka transportu,

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru,

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju,

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie

o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy SENT).

Przewóz towarów podlega zaś kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru.

Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że zgodnie z normą prawną zawartą w art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039), do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy SENT, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia

w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym. Na podstawie zatem art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wobec stwierdzonego podczas przeprowadzonej kontroli braku uzupełnienia zgłoszenia SENT o wymagane dane, które powinien dokonać przewoźnik, tj. P. sp. o.o., co stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 4 ustawy SENT, organ I instancji zasadnie nałożył na Spółkę karę pieniężną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT, DIAS uznał ten zarzut za nieuzasadniony i wyjaśnił, że wskazany art. 24 ustawy SENT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Nakładana bowiem kara na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru.

W przedmiotowej sprawie przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, co skutkowało sankcją określoną w art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

Dalej DIAS wyjaśnił, że organ stosując przepisy ustawy SENT ma obowiązek nie tylko stwierdzenia zaistniałych przesłanek do nałożenia kary pieniężnej, ale także do wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem i w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty i dowody oraz na podstawie dokumentów znanych organowi z urzędu,

o tyle przesłanka "interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na wyżej wymieniony podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego, stosującego przepisy ustawy SENT z uwzględnieniem jej celów. DIAS zauważył, że

w rozpatrywanej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego.

Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest w ocenie organu na tzw. uznaniu administracyjnym.

W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym" jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej wymienionych przesłanek. "Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno

w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem DIAS "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko

i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje

w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów

i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego

i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie NUCS w skarżonej decyzji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokonał wnikliwej oceny sytuacji majątkowej odwołującej się spółki, pod kątem możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział wynika, że spółka składa deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA. Na dzień [...] listopada 2020 r. zalegała: na ubezpieczenie społeczne za m-c 09/2020 w kwocie 25.347,39 zł; na ubezpieczenie zdrowotne za m-c 09/2020 w kwocie 6.550.44 zł; na FP I FGŚP za m-c 09/2020 w kwocie 1.939.26 zł. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało natomiast, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za m-ce od [...].01.2018 do [...].11.2020, CIT-8 za lata 2018-219, PIT-4R za lata 2018-2019. Zobowiązania wynikające z deklaracji VAT-7 za m-ce 11/2018, 01-06/2019, 04,10/2020 oraz zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok 2019 zostały uregulowane po terminie. Po terminie spółka dokonywała również wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie: 03-04/2018, 06/2018, 08/2018, 10-12/2018, 01-07/2019, 09-12/2019, 01-02/2020, 04/2020, 08/2020.

W zeznaniach o wysokości dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2018-2019 wykazała: 2018 r. - przychody 19.275.536,17 zł, koszty 19.449.284,45 zł, strata 173.748,28 zł, 2019 r. - przychody 32.224.086,76 zł, koszty 31.911.890,93 zł, dochód 312.195,83 zł. Ponadto spółka nie figuruje w ewidencji czynności majątkowych (CZM) tamtejszego Urzędu. Brak informacji czy spółka występowała jako kupujący lub sprzedający np. nieruchomości, akcje, udziały, samochody. Ustalono również, że wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego uzyskano następujące kwoty;

- 37,00 zł, 38,00 zł, 60.996,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: 04/2018, 05/2018, 02/2019,

- 20.385,00 zł z tytułu podatku pochodowego od osób prawnych za rok 2017.

Nie była wystawiona wobec spółki decyzja zabezpieczająca na majątku. Na dzień [...] grudnia 2020 r. spółka nie posiadała zaległości podatkowych.

Niewątpliwie, zdaniem DIAS sytuacja finansowa spółki jest zmienna, gdyż

w jednym roku wykazuje stratę, w drugim zaś zysk/dochód. Niemniej obciążenie

w niniejszym postępowaniu karą pieniężną odwołującej się spółki, nie wiąże się

z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Jednocześnie DIAS podkreślił, że dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów. DIAS zauważył również, że o dostępności środków finansowych decydują przede wszystkim uzyskiwane przychody z tytułu świadczonych usług bądź sprzedawanych towarów, a nie zysk (bądź strata) będące wynikiem różnicy pomiędzy przychodami a kosztami działalności, która z kolei jest skutkiem decyzji gospodarczych podejmowanych przez podmiot gospodarczy. Co prawda, w ocenie organu działalność gospodarcza może przynosić niskie dochody, czy nawet stratę podatkową, nie oznacza to jednak braku uzyskiwania środków finansowych w ogóle, które są pochodną uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet osiąganie niskich dochodów z działalności nie jest okolicznością, która świadczyłaby o spełnieniu ustawowych przesłanek determinujących odstąpienie od nałożenie kary pieniężnej, które nie może być traktowane jako forma finansowania działalności gospodarczej, pokrywania strat lub wspierania przedsiębiorcy za każdym razem, gdy sytuacja np. na rynku jest dla niego nieprzychylna. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt nieuzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT nie był spowodowany okolicznościami, na które spółka nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków.

Następnie organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję.

W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot

i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie

w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa.

Organ zaznaczył też, że pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Ustalenie zaś kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Jednocześnie ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań. W niniejszej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja spółki nie ma cech nadzwyczajności. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na spółkę miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również

w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania spółki, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzenie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ art. 187 i art. 191 o.p., gdyż organ I instancji realizując wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1, który koresponduje bezpośrednio z art. 123 o.p.,

w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ, jak i przedstawiony przez spółkę. W postępowaniu dowodowym organ dążył, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia znalazło wyraz

w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podmiot nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu.

W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję DIAS P. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 oraz art. 190 o.p. przez akceptację uchybień organu I instancji polegających na braku rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że w zgłoszeniu zostały wskazane wszystkie niezbędne dane pozwalające zidentyfikować konieczne elementy potwierdzające legalność dokonanego przewozu,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 2 ustawy SENT polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu

i błędnym uznaniu, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane, o których mowa

w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, co w konsekwencji skutkowało nałożeniem na przewoźnika sankcji w postaci kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł, w sytuacji gdy uchybienie przewoźnika było incydentalne i wynikało jedynie z chwilowego zawieszenia się systemu SENT na komputerze firmowym;

- art. 26 ust 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zarówno interes publiczny, jak i ważny interes przewoźnika przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, bowiem dokonany przewóz był legalny i finalnie zgłoszony zgodnie

z przepisami obowiązującego prawa jeszcze w trakcie prowadzenia kontroli,

a w konsekwencji stwierdzone uchybienie nie wywołało żadnych negatywnych następstw w zakresie realizacji celu ustawy i nie doprowadziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

- art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie zawężającej wykładni ważnego interesu publicznego, a w konsekwencji błędne uznanie, iż popełnione uchybienie przez przewoźnika stanowiło realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NCUS

i umorzenie postępowania. Ponadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako p.p.s.a.) była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w kwocie 5.000 zł za niedokonanie uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru w dniu [...] stycznia 2018 r.

Podstawę materialną powyższych decyzji stanowił art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w chwili dopuszczenia się naruszenia stosownie do art. 14 u.z.u. SENT). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.

W kontrolowanej sprawie mieliśmy do czynienia z niewykonaniem obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. W myśli tego przepisu w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1 (tj. przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju) przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem przewozu oleju napędowego rozpoczynającemu się na terytorium Polski, czyli towaru oznaczonego kodem CN 2710 w ilości 4000 l, a więc towaru wymienionego art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT (odbywał się bowiem po drodze publicznej – DK [...]), zaś skarżąca spółka była przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, co wynika z protokołu kontroli z dnia [...] stycznia 2018 r. i załączonego do niego listu przewozowego nr [...]. Poza sporem jest również, iż skarżąca nie uzupełniła zgłoszenia o żadne dane wskazane w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Wskazuje na to wydruk zgłoszenia [...] wg stanu z dnia

[...] stycznia 2018 r. z godz. 10.30.

Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, należy wskazać, iż w kontrolowanej sprawie miały zastosowanie zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT przepisy o.p. Zgodnie z o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) Ponadto organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), przy czym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu wyznaczonych powołanymi powyżej przepisami. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach o.p. oraz w zgodzie z art. 191 o.p. Ponadto organy obszernie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącemu karę pieniężną za stwierdzone naruszenie i nie korzystając z instytucji odstąpienia od kary. Uzasadnienia decyzji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. w stopniu umożliwiającym kontrolę przez sąd administracyjny. To, że strona nie zgadza się z tą argumentacją, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów administracji czy też naruszeniu wspomnianego przepisu określającego elementy konieczne uzasadnienia decyzji.

W szczególności podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności wskazane

w piśmie z dnia [...] marca 2018 r., w tym kwestia "zawieszenia systemu SENT na komputerze", zostały poddane ocenie przez organ I instancji i ocena ta została zaakceptowana przez organ odwoławczy. Nie sposób uznać wspomnianych okoliczności za istotne z punktu widzenia odpowiedzialności mającej swą podstawę w art. 22 ust. 2 ustawy SENT, jeśli się zważy, że - jak przyznała sama skarżąca spółka - "zawieszenie systemu SENT" miało charakter chwilowy. Zauważając tę okoliczność przewoźnik powinien nie dopuścić do rozpoczęcia przewozu towaru. Trzeba również pamiętać, iż zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy SENT w przypadku niedostępności rejestru podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik, w zakresie swojej właściwości, przesyła do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej dokument zastępujący zgłoszenie, zawierający dane, o których mowa w art. 5-7, zwany dalej "dokumentem zastępującym zgłoszenie", i uzyskuje od właściwego organu Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzenie przyjęcia tego dokumentu.

W związku z tym zdaniem Sądu stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organ zgodnie z przepisami postępowania. Również nie budzi wątpliwości wysokość kary, która została ustalona zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

Samo uzupełnienie zgłoszenia w dniu [...] stycznia 2018 r. o godz. 11.06 po stwierdzeniu niedopełnienia tego obowiązku przez Służby Celno-Skarbowe na podstawie wydruku zgłoszenia SENT z godz. 10.30, nie prowadzi do niemożności stosowania sankcji z art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Wymierzenie sankcji jest następstwem stwierdzenia naruszenia obowiązku zgłoszenia, wymaganego wprost przez przepis prawa materialnego. Ponadto z treści art. 5 ust. 4 ustawy SENT jednoznacznie wynika, że uzupełnienia zgłoszenia należy dokonać przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, a nie w jego trakcie, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 2 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Nie jest więc wymagane celowe działanie ze strony osób działających w imieniu spółki.

Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260).

Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych

w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT stanowiący, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2,

z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W kontekście systemowym odczytywać należy art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

Przy czym podkreślić należy, iż nie miał zastosowania w sprawie powoływany w skardze art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który dotyczy instytucji odstąpienia od kary za niedokonanie aktualizacji zgłoszenia lub zgłoszenia innych danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Natomiast w kontrolowanej sprawie stwierdzono naruszenie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia.

W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem prywatnym podmiotu odbierającego, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania dobrą kondycję finansową skarżącej spółki. W 2019 r. osiągnęła bowiem ona dochód w wysokości 312.195,83 zł, a na koniec 2020 r. nie miała żadnych zaległości podatkowych. Niewątpliwie zderzenie dochodów spółki z wysokością osiąganych przez nią dochodów pozwala uznać, iż uiszczenie wymierzonej kary nie spowoduje utraty płynności finansowej. Spółka nie powoływała się również na jakieś szczególne okoliczności, które uniemożliwiałyby jej poniesienie kary za stwierdzone naruszenie. Stąd w dalszej części uzasadnienia Sąd skoncentruje się jedynie na przesłance interesu publicznego.

Jeśli chodzi o przesłankę "interesu publicznego", w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki |interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19;

z 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż nie sposób jest odwoływać się w niej do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagane w dacie kontroli przepisami prawa uzupełnienie zgłoszenia nie zostało dokonane w ogóle, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że brak uzupełnienia zgłoszenia w istocie uniemożliwiało realizację celów ustawy SENT. Z treści uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione

i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy

SENT - publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Uzupełnienie zgłoszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego uzupełnienia zgłoszenia jeśli nie umożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go,

a także by podmioty zajmujące się m.in. obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W ocenie Sądu w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w zakresie stwierdzonym w niniejszej sprawie, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, jako iż zachowania tego rodzaju godzą w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to

w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restryktywny niż w przypadku drobnych naruszeń. Dotyczy to niewątpliwie takich sytuacji, jak wskazywał to organ odwoławczy, kiedy to nałożenie kary doprowadziłoby do sytuacji, iż strona zmuszona byłaby

w następstwie nałożenia kary do sięgnięcia po pomoc państwa.

Z takim przypadkiem nie mieliśmy do czynienia w sprawie. Natomiast argumentacja przedstawiona przez skarżącą wskazująca na zawieszenie się systemu komputerowego i uczynienie zadość obowiązkom nałożonym przez ustawę SENT

w przypadku innych zgłoszeń wykonywanych w tym samym czasie nie jest wystarczająca do odstąpienia od kary. Nie mogą bowiem być uwzględniane okoliczności świadczące o niedbalstwie przy dokonywaniu zgłoszeń do systemu SENT i niestaranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa, nawet jeśli to było pierwsze naruszenie ustawy SENT. Nie można bowiem abstrahować od prewencyjnej

i odstraszającej funkcji kary za naruszenie ustawy SENT. Kary te pełnią szczególnie istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Trzeba również mieć na uwadze konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary w określonej jednoznacznie kwocie. Interes publiczny nie powinien być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.). Pojęcia tego nie można zatem interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się bowiem do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Ponadto trzeba pamiętać, że to działania Służb Celno-Skarbowych wymusiły na skarżącym uzupełnienie zgłoszenia przewozu towarów do systemu SENT, uniemożliwiając tym samym powstanie ewentualnych uszczupleń podatkowych.

Również natychmiastowe zgłoszenie przewozu towarów po ujawnieniu jego braku, nie uzasadniało odstąpienia od wymierzenia kary. Przyjęcie tej tezy oznaczałoby, że każdorazowo podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów, co do którego w czasie kontroli stwierdzono naruszenie obowiązków określonych ustawą SENT, mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej przez dokonanie zgłoszenia lub jego korekty. W konsekwencji, we wszystkich przypadkach, w których nie przeprowadzono kontroli, a doszło do naruszenia tych obowiązków, realizacja celów ustawy nie byłaby zagwarantowana, co w konkretnych przypadkach mogłoby doprowadzić do niemożności ustalenia rzeczywistego obrotu towarem, uznanym przez prawodawcę za wrażliwy. Akceptacja możliwości odstępowania lub miarkowania kary z powodu następczego dokonania zgłoszenia, będącego reakcją na stwierdzoną podczas kontroli nieprawidłowość stałaby się "furtką" do nadużywania i omijania nakazów i obowiązków wynikających

z ustawy SENT służącej zapobieganiu i zwalczaniu nielegalnego obrotu paliwami płynnymi lub innymi towarami wrażliwymi wskazanymi w tej ustawie.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących granic tej odpowiedzialności wskazać należy, że sądy administracyjne, w tym tutejszy Sąd, starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu

i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak

w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek sensowne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi zatem

o sprawy, w których podmiot zobowiązane dokonali uzupełnienia zgłoszenia realizując wymóg ustawy, a w treści formularzy zgłoszeniowych występują oczywiste omyłki (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Taki kierunek aktywizmu sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (por. przykładowo wyrok NSA

z dnia 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21). W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do nieuzupełnienia zgłoszenia o bardzo istotne dane

z punktu widzenia możliwości monitorowania przewozu wrażliwego towaru,

w szczególności brak uzupełnienia pól dotyczących danych przewoźnika, środka transportu, numeru zezwolenia drogowego, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu oraz planowanej daty zakończenia przewozu.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona w sprawie kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust 3 w zw.

z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonych naruszeń nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można również przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przesłanki określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT badane w ramach tzw. uznania administracyjnego zostały przez organy rozważone w sposób niewykraczający - zdaniem Sądu - poza granice tego uznania. Zasadnie zatem organy obu instancji nie dopatrzyły się, aby względy nadrzędne, o których mowa była powyżej, przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary. W toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby, jeśli nie generalnie niemożliwą, to co najmniej krańcowo trudną i przez to zasadniczo odmienną od okoliczności zazwyczaj wymuszających zgłaszanie danych w systemie SENT.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zatem nie sposób doszukać się przesłanek związanych z wyżej wymienionymi wartościami istotnymi dla całego społeczeństwa, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary. Podkreślić ponadto należy, iż w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20 oraz wyrok NSA z 13 marca 2019 r.,

II FSK 3478/18).

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny, czy też prowadziły postępowanie mające na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści.

W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.